domingo, noviembre 12, 2006

El negocio jurídico en fraude a la ley entre el derecho civil y el derecho tributario: una nueva visión para un viejo problema



Jorge Bravo Cucci(*) y Rómulo Morales Hervias(**)

Sumario: 1. Introducción.- 2. Historia del negocio jurídico en fraude a la ley en los Códigos Civiles.- 3. El negocio jurídico en fraude a la ley en el Derecho Tributario.- 5. Conclusiones.-

1. Introducción

Puede decirse con satisfacción, que felizmente el negocio jurídico en fraude a la ley no se encuentra regulado en nuestro Código Civil y ello comporta una ventaja para su aplicación en diferentes derechos como el civil y el tributario como lo veremos seguidamente.

Lamentablemente hay un sector de la doctrina nacional que propone su disciplina en los siguientes términos:

“Constituye fraude a la ley el acto que pretende un resultado contrario a una norma legal amparándose en otra norma dictada con distinta finalidad. El acto fraudulento es nulo y no impedirá la debida aplicación de la norma cuyo cumplimiento se hubiere tratado de eludir”([1])

Lo increíble de su justificación es paradójicamente su no justificación. En la diminuta exposición de motivos se dice que el “principio de fraude a la ley” no “necesitaba ser establecido positivamente para que fuera aplicado porque corresponde a lo esencial de la justicia en el Derecho, pero es mejor incorporarlo explícitamente en el texto para que tenga plena vigencia”. Es decir, si no está regulado tal “principio” no tiene plena vigencia.

Más adelante se dice que el fraude a la ley “se configura por la finalidad de la misma pues, de acuerdo a su texto, cualquiera de las dos normas puede ser utilizada en el caso. Lo que ocurre es que el legislador dictó una norma específica para el supuesto de hecho, a fin de lograr un resultado determinado y, sin embargo, el sujeto que actúa ha utilizado otra norma que, de acuerdo exclusivamente a los hechos, podría ser aplicada pero no lo puede ser si nos atenemos a su finalidad”. Tal como lo indica el párrafo anterior la finalidad de la norma debe ser conforme a los hechos realizados por los sujetos. Si los sujetos realizan determinados hechos la ley establecerá qué efectos se le aplicarán de acuerdo a la finalidad legislativa.

Se termina diciendo que el “fraude a la ley, por tanto, rescata la teleología de las normas y le da un valor específico muy importante cuando se trata de aplicarlas en casos de conflicto”. Ahora se manifiesta que el fraude a la ley se aplica cuando hay casos en conflicto.

La necesidad urgente de regular el negocio jurídico en fraude a la ley se explica en el Proyecto de Ley Nº 14040/2005-PE que delega facultades en el Poder Ejecutivo por un plazo máximo de ciento ochenta (180) días la facultad de legislar mediante Decreto Legislativo las modificatorias al Código Civil. En la exposición de motivos de 17 de octubre de 2005 del proyecto de ley mencionado indica que el principal objetivo de la Comisión encargada de elaborar un anteproyecto de ley de reforma del Código Civil es la “actualización y revitalización del Código Civil. Es necesario [sic] su adecuación a los cambios ocurridos en los últimos veinte años, particularmente del avance tecnológico cuya aplicación mercantil y a las comunicaciones hacen necesario una nueva regulación. Se requiere un instrumento más eficaz para los operadores del derecho y ciudadanía en general”. La propuesta de regular el negocio jurídico en fraude a la ley no cumple tal objetivo al importar una norma defectuosa del Código Civil de España([2]).

2. Historia del negocio jurídico en fraude a la ley en los Códigos Civiles

La historia de la disciplina del negocio jurídico en fraude a la ley ha sido compatible con la historia de la simulación relativa. Por ello nuestra tesis es que en el Perú cabe aplicar las reglas de la simulación relativa a los negocios jurídicos en fraude a la ley([3]). Ello no significa decir que el negocio jurídico en fraude a la ley sea igual a la simulación relativa.

Fraude “es la denominación de nuevo usada en una acepción descriptiva y genérica para designar en su complejo el total procedimiento simulatorio”([4]).

Según la doctrina alemana la “teoría del negocio fraudulento está estrechamente relacionada en la tradición jurídica, la teoría del negocio simulado”([5]). Por eso se sostiene que “resulta del § 117, sobre el negocio simulado para defraudar una prohibición legal, que la ley prohibitiva no puede ser defraudada por el negocio simulado en cuanto que éste es nulo según el § 117.I [Si una declaración de voluntad, que ha de emitirse frente a otro, es emitida de acuerdo con éste sólo en apariencia, es nula] y el negocio disimulado se somete según el § 117.II [Si por medio de un negocio simulado es disimulado otro nego­cio jurídico, se aplican las disposiciones existentes para el negocio disimulado] a la Ley prohibitiva. En consideración a la regulación legal del negocio simulado y a los principios hoy reconocidos sobre interpretación de la ley, no hay lugar a una teoría especial sobre el fraude a la ley”.

De acuerdo a esta interpretación se asimila la regulación jurídica del negocio jurídico en fraude a la ley a la del negocio jurídico simulado en la simulación relativa. Pero el negocio jurídico disimulado será válido y por consiguiente se le aplicarán las normas correspondientes conforme el segundo párrafo del Parágrafo 117.

En efecto, “si las partes han querido seriamente otro negocio, entonces éste puede ser válido, a no ser que sea nulo por otros motivos, en particular por ser contrario a la ley. De acuerdo con esta concepción sólo existe un negocio aparente, si realmente se quiso producir sólo hacia el exterior la apariencia de un determinado negocio. Por el contrario no existe en todos aquellos casos en los que se ha pretendido soslayar una ley (fraus legis). En adelante ya no se puede alegar la antigua norma del derecho común: «Tot modis fit fraus, quot modis fit simulatio». No obstante la concepción antigua siguió operando todavía en la parte de Derecho común de Alemania y posteriormente bajo el dominio del BGB”([6]).

El sistema jurídico francés admite claramente el problema del fraude a la ley pero no existe “ningún esfuerzo por parte de la doctrina o de la jurisprudencia, por la concretización de la denominada cláusula general (en la acepción específica fraude à la loi o en la acepción todavía más general la fraude fait exception à toutes les regles) que queda por eso, en términos generales, muy amplio y flexible”([7]). El problema de los franceses no es que no han regulado el negocio jurídico en fraude a la ley sino que han formulado múltiples soluciones. Ripert encuentra la condenación del fraude a la ley en una regla moral que se infiltra en el dominio del derecho y Josserand dice que el fraude consistiría en eludir la aplicación de leyes de orden público (imperativas o prohibitivas)([8]).

En Italia a pesar de su regulación expresa([9]) un sector de la doctrina italiana ha encontrado la razón de ser del negocio jurídico en fraude a la ley en la simulación relativa. Se ha expresado que el “negocio en fraude a la ley debe necesariamente ser un negocio «atípico», que fundamentalmente se estructura en un negocio típico «medio» y en acuerdos ulteriores (no siempre contenidos en documentos adjuntos). En efecto, si los acuerdos ulteriores fueran tales para dar lugar a un diverso contrato típico, habría un caso de simulación relativa (y no de fraude a la ley)”([10]).

Asimismo, en la misma Italia se ha manifestado que el “propósito fraudulento, por su misma esencia, no se manifiesta en el contrato, y, por consiguiente, no se transforma en causa. Por ello, la causa del contrato instrumentalizado para eludir una prohibición legislativa, y para conseguir el resultado prohibido, no es ilícita. Aunque ambos contratantes fueren partícipes del fraude (y ello, como se ha anotado, no siempre es necesario), la colusión o el acuerdo fraudulento están separados del contrato, que, de tal modo, resulta instrumentalizado, del mismo modo en que el acuerdo simulatorio es cosa distinta del contrato simulado. Por lo demás, el artículo 1344 no señala que el contrato en fraude a la ley sea un contrato con causa ilícita: lo que se dice, solamente, es que “se reputa” ilícita su causa, y ello significa que la sanción en el caso de fraude a la ley es la misma que se aplica cuando la causa del contrato es ilícita”([11]).

Erróneamente se ha dicho que la “distinción entre el fraude y la simulación relativa radica en que esta última presenta una realidad aparente al exterior, contraria con la verdadera voluntad de las partes en donde se manifiesta un negocio oculto, característica que no se presenta en el fraude a la ley”([12]).

Debemos decir que el Código Civil peruano ha regulado la simulación relativa conforme al modelo del Código Civil italiano. En ese sentido el negocio jurídico simulado es ineficaz y el negocio jurídico disimulado es válido. El negocio jurídico disimulado no es un acto oculto sino el acto verdadero por el cual las partes se han querido vincularse. Entonces, caben dos efectos jurídicos en el caso del negocio jurídico en fraude a la ley que contiene dos actos. El negocio jurídico simulado es ineficaz conforme a los artículos 191([13]) y 194([14]) del Código Civil. El negocio jurídico disimulado es válido pero se le aplicarán las normas imperativas que se quisieron eludir. Por eso mismo será muy importante averiguar el “«propósito de eludir la ley» o, por el contrario, con otros buenos argumentos, que el fraude resulte objetivamente de varias circunstancias”([15]).

La Resolución del Tribunal Fiscal Nº 622-2-2000 es un ejemplo claro de un caso de negocio jurídico en fraude a la ley. El hecho que el contribuyente venda pavos vivos y simultáneamente acuerde a título gratuito prestar el servicio de matanza, eviscerado y congelado. El contrato de compraventa de pavos beneficiados es el contrato disimulado (negocio jurídico verdadero) y el contrato de compraventa de pavos vivos es el contrato simulado (negocio jurídico aparente o falso).

Otro ejemplo se da en materia laboral cuando se celebra un contrato de locación de servicios a plazo fijo (negocio jurídico aparente o falso) para evitar el pago de los derechos sociales del trabajador. En realidad, el negocio jurídico verdadero es el contrato de trabajo subordinado (negocio jurídico disimulado o verdadero). Lamentablemente, la jurisprudencia laboral considera que los contratos en fraude a la ley devienen en nulos de conformidad con el artículo V([16]) del Título Preliminar (Casación Nº 1739-2003-Puno). La nulidad no es el efecto jurídico aplicable a los negocios jurídicos en fraude a la ley en nuestro ordenamiento jurídico.

3. El negocio jurídico en fraude a la ley en el Derecho Tributario

La conexión entre el Derecho tributario y el Derecho civil, es más estrecha de lo que a primera vista pudiera parecer, más aún si de lo que se trata es de los negocios jurídicos, de sus anomalías y del plexo de relaciones jurídicas que de él irradian. Como bien se dice los contratos como expresión de actos o negocios jurídicos, representan una fuente variada de hechos imponibles([17]).

Y es que si bien la doctrina clásica ha venido sosteniendo que las normas tributarias gravan manifestaciones de riqueza, en muchos casos requieren la realización de un negocio jurídico. Así por ejemplo, en el caso del Impuesto de Alcabala, si bien lo que se pretende gravar es un acto de consumo o de disposición de riqueza, lo cierto es que en la arquitectura de la norma se requiere de la existencia de un negocio jurídico en virtud del cual, se acuerde la transferencia de propiedad de un bien inmueble, tanto así que su inexistencia o no realización no permiten la incidencia tributaria.

En lo que respecta al negocio jurídico en fraude de ley, ya ha sido dicho que su morfología no es distinta a la de un negocio jurídico con simulación relativa, con lo que la reacción del ordenamiento jurídico no tiene porque ser distinta. En él se aprecia un negocio simulado (ineficaz) que cobertura a un negocio disimulado (válido), al igual que en el caso de un negocio jurídico con simulación relativa.

No hay duda que el fraude a la ley tributaria es en estructura algo diverso al fraude a la ley civil, laboral o comercial, todos especies del género fraude de ley, que es una categoría de teoría general del Derecho. La diferencia con los otros tipos de fraude a la ley está dada en que el fraude a la ley tributaria, se asienta sobre un negocio jurídico previamente regulado por normas civiles, laborales o comerciales. Consideramos que en el fraude a la ley tributaria hay tres elementos identificables; a) la materia imponible o sustrato económico de la operación, b) su regulación por el derecho privado y c) la norma tributaria que supuestamente recae sobre la operación (o su ausencia, cuando no está sujeta a tributo alguno)([18]).

En ese orden de ideas, es necesario advertir que la realización de un negocio jurídico en fraude a la ley civil, puede o no implicar un fraude a la ley tributaria. Ello dependerá de si el negocio jurídico en fraude a la ley, ha sido tipificado como un hecho gravable en alguna hipótesis de incidencia tributaria.

En el fraude a la ley tributaria, la norma de cobertura no es la norma tributaria a cuya aplicación se aspira en desmedro de la norma tributaria defraudada, sino las normas civiles, laborales o comerciales en las que se ampara la tipificación del negocio realizado. En el fraude a la ley tributaria hay una actuación contraria al ordenamiento jurídico, lo que lo caracteriza sin lugar a dudas como una especie de fraude de ley([19]).

Un negocio jurídico en fraude de ley no es un negocio jurídico distinto pero equivalente al previsto en la norma jurídica defraudada, con lo que su corrección no requiere de la creación analógica de una norma ad-hoc.. Se suele decir que la corrección del fraude de ley en general y la del fraude a la ley tributaria en particular, se hace a través de la analogía. Se trata de un argumento que es lugar común entre los doctrinarios en materia de Derecho Tributario y que casi nadie cuestiona. Como es sabido, la analogía no es un método de interpretación de normas sino un procedimiento que sirve para integrar el Derecho, allí donde se advierta una laguna normativa o segmento de la realidad social no regulado por alguna norma jurídica. La analogía consiste en aplicar la consecuencia normativa de una norma jurídica a un hecho no contemplado (implícita o explícitamente) en su hipótesis de incidencia, pero que es similar en sus elementos esenciales al que sí se encuentra contemplado, lo que en rigor significa efectuar una labor normativa.

Pero ¿hay en un supuesto de fraude a la ley tributaria una laguna normativa?([20]) Si se sostiene que quien realiza un hecho en fraude a la ley tributaria realiza un “hecho equivalente” al hecho imponible, y ese hecho no está comprendido en alguna otra norma tributaria, podría concluirse que se está ante una laguna normativa. Y en ese escenario, pretender incluir tal “hecho equivalente” en la hipótesis de incidencia de la norma tributaria implicaría recurrir a la analogía, lo que vulneraría el principio de legalidad y la prohibición de aplicación analógica en materia tributaria. Pero tal línea argumentativa pierde consistencia en caso que sí exista una norma jurídica que se aplique – de forma menos gravosa – sobre el “hecho equivalente”, pues allí sería patente la falta de una laguna normativa que requiera ser regulada a través de la integración analógica.

Contrariamente a lo expuesto precedentemente, creemos que quien realiza un hecho en fraude a la ley tributaria no realiza un “hecho equivalente” sino el mismo hecho imponible, sólo que pretende coberturarlo artificiosamente a través de negocios simulados para evitar su configuración. En rigor, quien realiza un hecho en fraude a la ley no llega a eludirla –la norma incide indefectiblemente en el plano abstracto-, simplemente utiliza artificios para ocultar su aplicación frente a terceros([21]). Por lo tanto, en un supuesto de fraude a la ley tributaria no hay una laguna normativa, pues el hecho en fraude a la ley sí cuenta con una norma que lo regula (la norma tributaria defraudada), y en tal secuencia lógica, no hay cabida para la analogía([22]) método de integración del derecho que consiste en crear una norma para aplicarla a un hecho que no contaba con regulación normativa. Diverso es el caso del sujeto que ante una gama de posibilidades negociales, opta por realizar efectivamente, un negocio jurídico sometido a menor impacto tributario que el que recibiría por la realización cualesquiera de los otros, caso en el cual estaríamos frente a una economía de opción, figura que ningún reproche fiscal debe merecer.

La corrección del fraude a la ley tributaria no requiere recurrir al expediente de crear una nueva norma o ampliar analógicamente una ya existente para gravar el hecho en fraude a la ley. El mecanismo de corrección consiste en que el aplicador de la ley previamente calificado y autorizado para ello – normalmente a través de una cláusula anti-fraude - , ante la utilización de una forma o ropaje jurídico inapropiado por parte de cierto sujeto, prescinda de ella y haga como si se hubiera utilizado la forma jurídica adecuada aplicando la norma tributaria pertinente([23]).

Por eso corresponde aseverar, una vez más, que en la corrección del fraude a la ley tributaria no se requiere recurrir a la analogía, pues ni hay una laguna normativa, ni se crea una nueva norma al corregir la situación de fraude([24]). Quizás, se asimilen incorrectamente ciertos aspectos normativos imprecisos con las lagunas normativas([25]), cuando en realidad se está frente a conceptos jurídicos indeterminados cuyo sentido corresponde ser alcanzado a través de la interpretación de los comandos normativos([26]).

4. Conclusiones

4.1. El negocio jurídico en fraude está conformado por dos negocios jurídicos. El primero es ineficaz porque las partes no se vinculan jurídicamente con tal reglamento de intereses y el segundo es válido porque tal acto de programación de intereses vincula realmente a las partes. Ellas han eludido la aplicación de normas imperativas celebrando un negocio jurídico simulado (aparente o falso). Las partes se han vinculado mediante un negocio jurídico diverso del aparente y por eso mismo tiene efectos entre ellas el negocio jurídico disimulado (verdadero). En tal sentido, las normas imperativas son aplicables al negocio jurídico verdadero (disimulado).

4.2. Un negocio jurídico en fraude a la ley civil, laboral o comercial, puede implicar un fraude a la ley tributaria, lo que algunos denominan como elusión tributaria. Si ese fuera el caso, la reacción del ordenamiento jurídico consiste en el reconocimiento de estar frente a un negocio jurídico con simulación relativa, con lo cual corresponderá aplicar al negocio disimulado (válido) la norma jurídico tributaria que le corresponde, toda vez que el negocio simulado es ineficaz, esto es, no produce efectos jurídicos.


(*) Abogado. Doctorando en Derecho por la Universidad de Sevila. Profesor de Derecho tributario de la Pontificia Universidad Católica del Perú y de la Maestría en Tributación y Política Fiscal de la Universidad de Lima. Asociado encargado del área de Derecho tributario del Estudio Llona & Bustamante, Abogados.

(**) Abogado. Magíster por la Universidad di Roma “Tor Vergata”. Profesor Honorario de la Universidad Particular de Chiclayo. Diplomado en Derecho Romano; y en Derecho de los Consumidores y de la Responsabilidad Civil por la Universidad di Roma “La Sapienza”. Profesor de Derecho Civil en la Pontificia Universidad Católica del Perú, en la Universidad de Lima y en la Universidad Nacional Mayor de San Marcos. Asociado encargado del área de Derecho civil del Estudio Llona & Bustamante, Abogados.

([1]) RUBIO CORREA, Marcial, “Reformas al título preliminar, en Propuestas de reforma al Código Civil”, Separata Especial del Diario Oficial “El Peruano”, 11 de abril de 2006, p. 3. Por Resolución Ministerial Nº 043-2006-JUS, publicada el 05 de febrero de 2006 en el Diario Oficial “El Peruano”, se otorga la calidad de reformas urgentes al Código Civil a las propuestas.

([2]) MORALES HERVIAS, Rómulo, “Contrato simulado. Historia de una confusión entre su nulidad y su ineficacia. La vinculación con el contrato en fraude a la ley” en Estudios sobre teoría general del contrato, Editora Jurídica Grijley, Lima, 2006, p. 338.

([3]) Ibidem, pp. 328-341.

([4]) BRECCIA, Umberto, “Frode alla legge” en Trattato di diritto privato, directo da Mario Bessone, Volume XIII, G. Giappichelli Editore, Turín, 1999, p. 286.

([5]) FLUME, Werner, El negocio jurídico, Traducción de José María Miquel González y Esther Gómez Calle, 4ª. ed., no modificada, Fundación Cultural del Notariado, Madrid, 1998, pp. 420-421.

([6]) COING, Helmut, Derecho privado europeo, Traducción y apostillas de Antonio Pérez Martín, Tomo II, El Siglo XIX, Fundación de Cultura del Notariado, Madrid, 1996, p. 559.

([7]) MORELLO, Umberto, “Negozio Giuridico. I) Negozio in frode alla legge” en Enciclopedia Giuridica, Istituto della Enciclopedia Italiana della Enciclopedia Italiana, Istituto Poligrafico e Zecca dello Stato, Roma, 1990. Volume XX, p. 3.

([8]) BONNECASE, Julien, Tratado elemental de Derecho civil, Traducción y compilación de Enrique Figueroa Alfonzo, HARLA, México, D.F., 1993, pp. 333-334.

([9]) Artículo 1344 del Código Civil italiano de 1942. Contrato en fraude a la ley.- Se reputa ilícita la causa, además, cuando el contrato constituye el medio para eludir la aplicación de un norma imperativa.

([10]) MORELLO, op. cit., p. 5.

([11]) FERRI, Luigi, Lecciones sobre el contrato, Curso de derecho civil, Traducción de Nélvar Carreteros Torres, Presentación, notas y edición por Rómulo Morales Hervias y Leysser L. León, Primera edición en castellano de la segunda edición italiana (1982), Editora Jurídica Grijley, Lima, 2004, pp. 243-244.

([12]) Grupo de Investigación de Ius et veritas, Norma VIII ¿Principio de legalidad o fraude a la ley?” en “IUS ET VERITAS”, Nº 27, Año XIII, Diciembre, Lima, 2003 p. 352. La confusión de conceptos entre simulación y fraude a la ley permite entender su conclusión errada: “En conclusión, consideramos que el fraude a la ley en materia tributaria no puede aplicarse en nuestro ordenamiento” (p. 360).

([13]) Primer párrafo del artículo 1414 del Código Civil italiano. Efectos de la simulación entre las partes.- Si las partes han querido celebrar un contrato diverso del aparente, tiene efectos entre ellas el contrato disimulado, siempre que subsistan los requisitos de sustancia y de forma de este último.

[Artículo 191 del Código Civil peruano.- Cuando las partes han querido concluir un acto distinto del aparente, tiene efecto entre ellas el acto ocultado, siempre que concurran los requisitos de sustancia y forma y no perjudique el derecho de tercero].

([14]) Primer párrafo del artículo 1415. Efectos de la simulación respecto a terceros.- La simulación no puede oponerse, ni por las partes contratantes, ni por sus causahabientes ni por los acreedores del enajenante simulado, a los terceros que de buena fe hubieren adquirido derechos del titular aparente, sin perjuicio de los efectos de la inscripción de la demanda de simulación.

[Artículo 194 del Código Civil peruano.- La simulación no puede ser opuesta por las partes ni por los terceros perjudicados a quien de buena fe y a título oneroso haya adquirido derechos de titular aparente].

([15]) MORELLO, op. cit., p. 11.

([16]) Artículo V del Título Preliminar del Código Civil.- Es nulo el acto jurídico contrario a las leyes que interesan al orden público o a las buenas costumbres.

([17]) GARCÍA BELSUNCE, Horacio, Temas de Derecho Tributario, Abeledo-Perrot, Buenos Aires, 1984 p. 256.

([18]) KRUSE, Heinrich Wilhelm. Derecho tributario. Parte general, EDERSA, Buenos Aires, 1978, p. 211. RUIZ ALMENDRAL, Violeta. SEITZ, Georg, “El fraude a la ley tributaria (Análisis de la norma española con ayuda de la experiencia alemana)” en Revista de contabilidad y tributación, Madrid, Nº 53/2004, p. 18.

([19]) RUIZ ALMENDRAL, Violeta. SEITZ, Georg. op. cit., p. 17. TIPKE, Klaus. Die Steuerrechtsordnung. Köln: Verlag Dr. Otto Scmidt, Tomo III, Berlin p. 1325.

([20]) “La expresión «laguna» se utiliza, por supuesto, en un sentido metafórico, para aludir a la existencia de posibles oquedades o vacíos. El punto de referencia de los mismos es tanto una ley concreta y determinada como el ordenamiento legislativo. La laguna se presenta (…) cuando nos encontramos con una inexistencia de ley aplicable al punto controvertido”. DIEZ-PICAZO, Luis. GULLÓN, Antonio. Sistema de Derecho Civil. Volumen I. Tecnos, 1994, p. 176.

([21]) Por ello la expresión “elusión tributaria” es equívoca pues su significado literal supone la no realización del hecho imponible, lo que no ocurre en el caso materia de análisis.

Según el Diccionario de la Real Academia “eludir” es evitar con astucia una dificultad o una obligación.

([22]) CRICENTI, Giuseppe. I contratti in frode alla legge. Giuffrè Editore, Milán, 1996. pp.13-15.

([23]) RUIZ ALMENDRAL, Violeta. SEITZ, Georg. op. cit., p. 23.

([24]) QUERALT, Juan Martín. LOZANO SERRANO, Carmelo.CASADO OLLERO, Gabriel. TEJERIZO LOPEZ, José. Curso de Derecho financiero y tributario. Tecnos, Madrid 2000, p. 196. RUIZ ALMENDRAL, Violeta. SEITZ, Georg. op. cit., p. 23.

([25]) CANARIS, Claus-Wilhelm. Die feststellung von Lúcken in gesetz. Eine methodologische Studie über Voraussetzungen und Grenzen der richterlichen Rechtsfortbildung praeter legem. Dunker & Humblot. p. 26.

([26]) BRAVO CUCCI, Jorge, Fundamentos de derecho tributario, Segunda edición, Palestra Editores, Lima, 2006, pp. 159-161.

LA ESTIMACIÓN OBJETIVA DE LA BASE IMPONIBLE EN EL IMPUESTO A LA RENTA DE LAS EMPRESAS



Comunicación técnica

Instituto Peruano de Investigación y Desarrollo Tributario (IPIDET)

Jorge Bravo Cucci

Profesor de Derecho Tributario

Pontificia Universidad Católica del Perú

La presente comunicación técnica, que presento en representación del Instituto Peruano de Investigación y Desarrollo Tributario (IPIDET), contiene algunas reflexiones respecto a la naturaleza jurídica de la estimación objetiva de la base imponible de los impuestos que gravan las rentas provenientes de actividades empresariales, sobre los diversos trazos sugeridos por el Relator General, así como una descripción de los Impuestos cuya base imponible se estructura sobre la base de dicho método de estimación.

1. La base imponible en la estructura del tributo

Parece incuestionable sostener que el tributo es un fenómeno normativo. Tanto es así, que, desde una perspectiva jurídica, la expresión “crear un tributo” viene a representar la creación de una norma jurídica, materialización de la potestad tributaria del Estado, la cual debe ejercerse en respeto a los valores y principios constitucionales --tributarios o no-- que imperan en el ordenamiento jurídico.

Desde esa perspectiva, el tributo se compone de una hipótesis de incidencia, que viene a ser el presupuesto de hecho, y de una consecuencia normativa, que es la prescripción que se impone ante la ocurrencia del presupuesto de hecho.

La hipótesis de incidencia tributaria, presupuesto de hecho, antecedente, previsión fáctica o descriptor, es la descripción hipotética del hecho que se pretende afectar, que es construida por la voluntad del legislador en lenguaje prescriptivo. Pascuale Russo[1] la denomina como “el presupuesto del tributo”, y dice respecto de ella que es el hecho o la circunstancia fáctica en donde se compendia o mediante la cual se devela la situación acogida por el legislador en cuanto a un determinado sujeto, como causa o título justificativo de la imposición a cargo de este.

Como previsión legislativa de un hecho, es al igual que el mismo, unitario e inescindible[2], sin perjuicio de los aspectos o coordenadas fáctico-espacio-temporales de los que se sirva a los efectos de describir las circunstancias necesarias para que determinado hecho acaecido en el mundo fenoménico, subsumiéndose en el supuesto de hecho normativo, y luego de ser irradiado jurídicamente, califique como un hecho imponible.

La consecuencia normativa, a su vez, es la parte de la norma que irá a proveer los datos para la identificación del vínculo jurídico en sí mismo.

Este vínculo jurídico, al establecerse, permitirá reconocer a los sujetos que integran la relación jurídica obligatoria, también como tornar evidente el objeto de la obligación, que es el comportamiento impuesto por la norma de incidencia tributaria (prestación de dar una suma de dinero con carácter definitivo).

Por tanto, la consecuencia normativa identificará a la propia relación jurídica, a partir de la materialización del presupuesto de hecho. Son aspectos fundamentales para la identificación de la relación jurídica, los aspectos personal y cuantitativo, sin perjuicio de existir otros elementos que pudieran encontrarse descritos en la norma, con relación a la forma en que la prestación tributaria debe ser cumplida.

Refiriéndonos específicamente al aspecto cuantitativo, debe decirse que es el aspecto que trata del objeto de la prestación tributaria, vale decir, del monto o cuantía de dinero que representa el cuantum debeatur. Este aspecto se refiere a la grandeza o magnitud mediante la cual el legislador establece la dimensión del hecho jurídico tributario, definiendo la cuantía a ser pagada por el deudor a título de tributo.

En este aspecto encontramos dos (2) componentes:

a) La base imponible

b) La tasa o alícuota

En ese sentido, se afirma que la base imponible es la perspectiva dimensionable y cuantificable del presupuesto de hecho. La relación que existe entre el aspecto material de la hipótesis de incidencia y la base imponible es tan estrecha, que muchos expertos llegan a designar a ésta última como el aspecto cuantitativo o perspectiva mensurable de la hipótesis de incidencia[3].

No obstante ello, es importante advertir que tanto el presupuesto de hecho como la base imponible, se refieren a un hecho que acaecerá en el plano fáctico. En ambos casos, el legislador trata de aprehender las manifestaciones exteriores del hecho que pretende afectar con el propósito de dimensionarlo, ya sea para cualificarlo como para cuantificarlo.

La base imponible debe estar siempre relacionada con el presupuesto de hecho que se pretende gravar, por la relación causal que existe entre el hecho y su consecuencia. Así, tal como lo expresa Paulo de Barros Carvalho:

“... la perspectiva dimensionable ha de ser una medida efectiva del hecho jurídico tributario, recogido como tal por la hipótesis normativa. No será cualquier proporción, aunque retirada del mismo soporte fáctico, que servirá como aspecto mensurador: es fundamental la perfecta conexión entre el hecho descrito por la hipótesis y el hecho construido para ser su base de cálculo”[4]

La congruencia lógica que debe existir entre la hipótesis de incidencia y el aspecto cuantitativo de la consecuencia de la norma tributaria es de trascendental importancia, y debe ser materia de especial consideración al momento de interpretar la norma y analizar el objeto gravable del tributo, que debe ser un hecho graduado y fundado por el principio de capacidad contributiva. Ello porque ambos aspectos se proyectan en el plano fáctico sobre la misma porción factual, siendo que, en muchos casos, la base imponible contiene elementos que permiten una mejor descripción del hecho que se pretende gravar[5].

2. La base imponible en el Impuesto a la Renta aplicable a las rentas provenientes de actividades empresariales

Como se ha indicado anteriormente, la base imponible es la magnitud económica del presupuesto de hecho del tributo. En el caso del Impuesto a la Renta, el presupuesto de hecho se construye con el propósito de afectar a aquella manifestación de riqueza que se traduce en la obtención o generación de renta.

Si bien desde una perspectiva económica el concepto de renta parece no ofrecer mayores dudas respecto a su significado y extensión, al menos en el Perú, desde una perspectiva jurídica, el tema dista mucho de ser una obviedad.

Tan es así que el Tribunal Fiscal se ha pronunciado en diversas oportunidades sobre el alcance del concepto de renta aplicable al régimen general del Impuesto a la Renta aplicable a las actividades empresariales, en las que en algunos casos ha concluido que no califican como tales los ingresos extraordinarios producto de la condonación de deudas tributarias acogidas a un beneficio tributario (RTF 616-4-99) o de subsidios otorgados por el Estado al amparo de una Ley (RTF 3205-4-2005), puesto que no califican como renta de acuerdo al criterio de la renta producto, ni provienen de operaciones con terceros sino de un mandato legal, mientras que otros casos ha entendido que es irrelevante para la calificación de un ingreso como renta, si proviene o no de operaciones con particulares o con el Estado (RTF 1760-5-2003).

De otra parte, mientras el segundo párrafo del literal g) del artículo 1º del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, señala que constituye ganancia o ingreso de una empresa, la proveniente de transferencias a título gratuito que realice un particular a su favor, un mayoritario sector de especialistas peruanos es de un entendimiento diametralmente distinto[6].

Nos parece que una interpretación que comprenda el análisis exhaustivo de la base imponible, podría aportar positivamente en la labor de entender cuál es el hecho que el legislador peruano ha querido gravar con el Impuesto a la Renta que resulta aplicable a las actividades empresariales.

Como lo indica Paulo de Barros Carvalho:

“(…) existiendo discordancia entre la hipótesis de incidencia y la base de cálculo, esta última debe prevalecer, en vista de alojar aspectos estructurales del hecho previsto en el antecedente de la norma, mientras que el supuesto apenas se refiere a él, muchas vexces hasta de manera oscura e imprecisa”[7].

Ahora bien, a diferencia de legislaciones como la de España, en las que se señala con aparente claridad que la base imponible del impuesto se calcula a partir del resultado contable que arroje el Estado de Ganancias y Pérdidas, la normatividad peruana del régimen general aplicable las rentas empresariales -- que se califican como rentas de tercera categoría-- no es tan explícita en ese sentido, siendo que no existe norma alguna que indique de forma expresa cuál es la base imponible.

Sin embargo, un análisis sistemático de la Ley del Impuesto a la Renta, permite concluir que su base imponible es el resultado contable --ganancia o pérdida-- tamizado por los ajustes a nivel de ingresos, costos y gastos que dispone la referida Ley, entendimiento que es compartido tanto por la Administración Tributaria peruana como por los especialistas del medio[8].

Quizás la norma que se refiere con mayor claridad a la relación entre la base imponible y la contabilidad de la empresa, es el artículo 33º del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, el que indica que la contabilización de operaciones bajo principios de contabilidad generalmente aceptados, puede determinar, por la aplicación de las normas contenidas en la Ley, diferencias temporales y permanente en la determinación de la renta neta –las que obligarán al ajuste del resultado según los estados financieros, en la declaración jurada del impuesto--, con lo que, y que salvo que la Ley o el Reglamento condicionen la deducción de un gasto al registro contable, la forma de contabilización de las operaciones no originará la pérdida de una deducción.

Ahora bien, en ese escenario cabe preguntarse si el resultado contable extraído del Estado de Ganancias y Pérdidas y sometido a los ajustes previstos en la Ley del Impuesto a la Renta, es la medida exacta de la capacidad contributiva que se pretende afectar, máxime si se tiene en cuenta lo diverso de los principios que inspiran tanto a la contabilidad como al Derecho Tributario, y del objetivo que persiguen ambas disciplinas.

De acuerdo al Marco Conceptual para la Preparación y Presentación de Estados Financieros y a lo que dispone el Reglamento de Información Financiera vigente en el Perú, y que ha sido aprobado por la Resolución 103-99-EF/94.10-CONASEV, los Estados Financieros tienen como propósito suministrar información acerca de la situación financiera, desempeño y cambios de la posición financiera, mientras que las normas tributarias, y en particular las del Impuesto a la Renta, buscan gravar la renta, como índice revelador de capacidad contributiva. Por su parte, como lo apunta Rodríguez Dueñas, mientras las normas y principios contables aplicables en el Perú, buscan proteger al inversionista, sea nacional o extranjero, las normas tributarias enfatizan la protección del acreedor[9].

Como lo indica Ferreiro Lapatza:

“(…) no se puede creer en un mito; en el mito economicista con el que se ha tratado en muchas ocasiones de convencernos de un imposible: la medición directa y exacta de la capacidad contributiva de cada uno y de la aplicación a cada uno de un impuesto que grava exactamente su capacidad”[10]

Por lo pronto, conviene indicar que, en el caso peruano, varios de los referidos ajustes obedecen a ficciones legales que se implementan con el objeto de combatir supuestos de elusión tributaria, como es el caso de las normas que disponen el ajuste del valor de las transacciones en función al valor de mercado a las reglas de precios de transferencia, las que regulan los supuestos de subcapitalización o de paraísos fiscales, así como a razones de política fiscal, tales como las exoneraciones o los beneficios tributarios.

3. La estimación objetiva de la base imponible

Según cómo se configura la base imponible de un tributo, la doctrina suele distinguir entre a) estimación directa, b) estimación indirecta y c) estimación objetiva, dependiendo de los métodos de valoración que se utilizan.

Se dice que la estimación directa vendría a ser un auténtico método de evaluación o medición, ya que se basa en datos reales consignados en los libros contables del contribuyente, en sus declaraciones juradas, comprobantes de pago y, en general, en la evidencia probatoria de sus operaciones[11]. No hay duda respecto que se trata de un método de valuación que aspira a dimensionar de la forma más exacta posible el hecho gravable, y que quizás lo haga con mayor exactitud que los otros, pero creemos que no puede ser entendido como el método para determinar su exacta magnitud, pues ello sería una quimera. No debe olvidarse que el Derecho crea sus propias realidades.

La estimación objetiva, por su parte, es un método de arquitectura de la base imponible que consiste en medir el hecho susceptible de gravamen, utilizando módulos, índices o signos de carácter objetivo y generalizado, establecidos para determinados sectores o actividades, y que el legislador relaciona con la realización del hecho imponible. Por lo tanto, puede concluirse que el método de estimación objetiva es también un método de medición del hecho gravable, si bien menos exacto que el de estimación directa, que responde, a su vez, un concepto distinto de renta.

En desmedro a la exactitud en la determinación de la materia imponible, la estimación objetiva se sustenta, adicionalmente, en otros principios jurídicos como el de eficacia, razonabilidad, practicabilidad[12] y el de economía en la recaudación, en mérito de los cuales, el Estado debe optar por mecanismos jurídicos que permitan reducir los costos incurridos en la recaudación (administración tributaria) y en el cumplimiento de los tributos (sujeto pasivo), y que no sobrecarguen de complejos procedimientos determinativos a los sujetos de la relación obligatoria.

Una de las principales observaciones que se hacen a la estimación objetiva, es que en virtud de ella puede establecerse un tributo cuya afectación exceda la capacidad contributiva del sujeto pasivo o que grave distintamente a dos o más sujetos que tienen la misma capacidad económica.

La idea que subyace a éste método de estimación de la base imponible, es que lo que se pretende gravar es la capacidad contributiva objetiva o absoluta --y no la capacidad contributiva subjetiva--, lo que ocurre cuando el legislador selecciona eventos que inclusive potencialmente, demuestran aptitud económica para concurrir a las arcas fiscales.

En ese sentido, la estimación objetiva no supone, per se, la vulneración del principio de capacidad contributiva.

Como lo indica Xavier:

“Puede el legislador escoger libremente las manifestaciones de riqueza que repute relevantes para efectos tributarios, bien como delimitarlas por una u otra forma, más siempre deberá proceder a esa elección entre las situaciones de la vida reveladoras de capacidad contributiva y siempre a éstas se ha de referir en la definición de los criterios de medida del tributo”[13]

Creemos que éste método, en la medida que sea adecuadamente sustentado e instrumentalizado, permitirá un mejor acercamiento a la capacidad contributiva que se pretende alcanzar. Para ello, deben tomarse índices y signos que sirvan para cuantificar de una manera confiable, la capacidad contributiva que se estima genera determinada actividad. Igualmente, a los efectos de evitar que en algunos casos, el gravamen exceda una justa recaudación, debe permitirse que el régimen sea optativo y que se posibilite el libre acceso a un Régimen General estructurado sobre una base imponible estimada directamente.

4. La estimación objetiva en la imposición a la renta empresarial en el Perú

4.1. El Régimen Especial del Impuesto a la Renta

La Ley del Impuesto a la Renta peruana, establece un Régimen Especial del impuesto aplicable a las personas naturales, sociedades conyugales, sucesiones indivisas y personas jurídicas que tengan la condición de domiciliados y que obtengan rentas de origen empresarial, excepto que realicen ciertas actividades, tales como construcción, transporte de carga y pasajeros, casinos y tragamonedas, venta de inmuebles, agencias de viaje, propaganda y publicidad y servicios de depósitos aduaneros y terminales de almacenamiento.

El acogimiento al régimen es voluntario y se hace al 1º de enero de cada ejercicio gravable, salvo el caso de sujetos que inician actividades durante el ejercicio, caso en el que, el acogimiento se realiza con ocasión de la declaración y pago de la cuota correspondiente al período en el que se inician las operaciones.

En rigor se trata de un Impuesto a la Renta distinto respecto de aquél dispuesto por el régimen general, pues es de periodicidad mensual y su base imponible --que ha sido estructurada en base al método de estimación objetiva-- son los ingresos netos mensuales (ingresos brutos, netos de descuentos y devoluciones), sobre los cuales se aplica la tasa del impuesto, que en el caso de sujetos que realizan actividades de industria y comercio es de 2.5%, mientras que si se dedican a la prestación de servicios o realizan conjuntamente actividades de industria y comercio y prestación de servicios es de 3.5%.

El pago de cada cuota mensual es definitivo, la única condición del sujeto pasivo es la de contribuyente y se le somete al cumplimiento de muy pocos deberes formales, a saber:

a) Inscribirse en el Registro Único de Contribuyentes (exigencia para todo contribuyente)

b) Emitir comprobantes de pago por las ventas o servicios que realicen.

c) Llevar un Registro de Compras, un Registro de Ventas y un libro de inventarios y balances.

d) Presentar la declaración pago de la cuota mensual.

Con el tiempo, se han ido incorporando diversas excepciones respecto a la inclusión en el Régimen Especial, el que ha ido ganando en complejidad. Hoy en día, luego de una importante modificación efectuada en el año 2003 por el Decreto Legislativo 938, se tiene que el Régimen Especial no es aplicable a los sujetos que:

a) cuenten con más de ocho (8) trabajadores por turno de trabajo,

b) tengan más de dos (2) unidades de explotación y que el área total de las mismas sea mayor a doscientos (200) metros cuadrados,

c) posean activos destinados a sus actividades, con excepción de los predios, cuyo supere quince (15) Unidades Impositivas Tributarias,

d) el precio unitario de venta de los bienes en la realización de las actividades de comercio y/o industria supere los S/. 3,000,

e) su consumo de energía eléctrica afectado a la actividad, en cada período mensual exceda de dos mil (2,000) kilovatios-hora,

f) su consumo de servicio telefónico afectado a la actividad en un período mensual, supere el 5% del total de los ingresos declarados por el contribuyente,

g) tengan adquisiciones en tres (3) meses consecutivos cuyo valor exceda el total de los ingresos netos acumulados en dichos meses y,

h) en el transcurso del ejercicio gravable, hayan realizado adquisiciones que superen la suma de S/. 240,000.

Como puede advertirse, las excepciones anteriormente listadas, representan en realidad requisitos adicionales que deben cumplirse a los efectos de optar por el Régimen, lo que si bien limita y desalienta la posibilidad de incorporación, sobrecarga de complejidad a los sujetos que se encuentran dentro de los parámetros de la norma.

Las disposiciones de éste Régimen permiten el cambio al Régimen General en cualquier mes del ejercicio, con lo cual, si un sujeto considera que el Impuesto afecta su capacidad contributiva subjetiva, puede optar inmediatamente por acogerse al gravamen en función a la estimación directa.

Igualmente, el Régimen contiene un mecanismo de exclusión automática y envío al Régimen General, el que opera a partir del primer día calendario del mes siguiente a aquél en que se produjo cualquiera de los siguientes hechos:

a) Cuando los ingresos netos en el transcurso del ejercicio gravable, superen el monto referencial fijado actualmente en S/. 240,000.

b) Cuando incurran en cualquiera de las excepciones o supuesto de exclusión, como es el caso de contar con más de ocho (8) trabajadores, con más de dos (2) unidades de explotación o que el valor de sus activos destinados a sus actividades, con excepción de los predios, supere quince (15) Unidades Impositivas Tributarias.

En la actualidad, la percepción general del Régimen que tienen los pequeños y medianos empresarios, es que si bien la determinación del tributo es simple y no se requiere el cumplimiento de excesivas formalidades, las diversas excepciones que se le han ido incorporando lo hacen complejo, lo que desvirtúa su propósito (la simplificación) y genera una mayor labor fiscalizadora por parte de la Administración Tributaria.

Según cifras oficiales[14], la recaudación por concepto del Régimen Especial del Impuesto a la Renta por el período comprendido entre Enero y Diciembre de 2005 ascendió a cincuenta y cuatro millones de nuevos soles, mientras que por concepto del Régimen General del Impuesto a la Renta por actividades empresariales, el monto recaudado por el ejercicio gravable 2005 fue de más de cinco mil millones de nuevos soles.

4.2. El Régimen Único Simplificado

El Régimen Único Simplificado (RUS), es lo que se conoce como un monotributo, pues sustituye al Impuesto a la Renta, al Impuesto General a las Ventas (IVA) y al Impuesto de Promoción Municipal. Fue instaurado por primera vez, en diciembre de 1992 a través del Decreto Legislativo 777.

El RUS es aplicable únicamente a personas naturales y sucesiones indivisas domiciliadas en el país que obtienen rentas empresariales --empresas unipersonales-- o provenientes del ejercicio individual de oficios, cuyos ingresos brutos obtenidos por la realización de sus actividades no excedan de S/. 80,000 en un cuatrimestre calendario[15].

Se trata de un tributo que se ha diseñado bajo el método de estimación objetiva en función a módulos, en los cuales se establecen categorías de contribuyentes de acuerdo a seis (6) parámetros, asignándose una cuota mensual a cada categoría[16]. Los parámetros que se utilizan son los siguientes:

a) Total de ingresos brutos de un cuatrimestre calendario

b) Total de adquisiciones de un cuatrimestre calendario

c) Consumo de energía eléctrica en un cuatrimestre calendario

d) Consumo de servicio telefónico en un cuatrimestre calendario

e) Precio unitario máximo de venta

f) Número máximo de personas afectadas a la actividad

La incorporación al Régimen es voluntaria, siempre que se cumpla con las condiciones de pertenencia que la norma exige. Se prevé la posibilidad de un cambio voluntario al Régimen Especial o al General del Impuesto a la Renta en cualquier mes del año, para lo cual debe mediar una simple comunicación a la Administración Tributaria. El reingreso al RUS es posible transcurridos doce (12) meses desde que se produjo la inclusión en el Régimen Especial o General, surtiendo efectos a partir del 1 de enero del año siguiente a aquél en que se cumplan los doce (12) meses.

En cuanto a los deberes formales que se exigen a los sujetos comprendidos en el RUS, considerando que el Régimen se orienta a los pequeños y micro empresarios, se elimina la exigencia de llevar libros contables. Los deberes formales que se exigen son los siguientes:

a) Inscribirse en el Registro Único de Contribuyentes

b) Emitir boletas de venta o tickets cada vez que realicen ventas o presten servicios.

c) Presentar la declaración pago de la cuota mensual.

El problema con el que cuentan los sujetos comprendidos en el RUS, es que sólo se les autoriza a emitir boletas de venta o tickets, comprobantes de pago que no permiten sustentar gasto o costo para efectos del Impuesto a la Renta, con lo cual, la posibilidad de realizar negocios o prestar servicios se limita a operaciones con consumidores finales.


[1] Russo, Pascuale. La obligación tributaria. En: Tratado de Derecho Tributario, Tomo Segundo, pp. 30-31.

[2] Ataliba, Geraldo. Hipótesis de Incidencia Tributaria. Instituto Peruano de Derecho Tributario. 1987. Pág. 73.

[3] Ataliba, Geraldo. Ob. Cit. Pág. 126.

[4] Carvalho, Paulo de Barros. Derecho tributario. Fundamentos jurídicos de la incidencia. Editorial Ábaco de Rodolfo Depalma. Pág. 202.

[5] Carvalho, Paulo de Barros. Ob. Cit. Pág. 197.

[6] Instituto Peruano de Derecho Tributario. Memorias de las VIII Jornadas Nacionales de Derecho Tributario. Lima, 2004.

[7] Carvalho, Paulo de Barros. Ob. Cit. pp. 197-198.

[8] Asociación Fiscal Internacional (IFA) Grupo Peruano. VII Jornadas Nacionales de Tributación. Lima, julio de 2002.

[9] Rodríguez Dueñas, César. Implicancias de las NIC’s en la aplicación del Impuesto a la Renta. Memorias de las VII Jornadas Nacionales de Tributación. Pág. 3.

[10] Ferreiro Lapatza, José Juan. La simplificación del ordenamiento: Una idea general debe concretarse: La base imponible. En: Tratado de Direito Constitucional Tributário. Estudos em homenagem a Paulo de Barros Carvalho. Pág. 90.

[11] Pérez de Ayala, José Luís. Pérez de Ayala Becerril, Miguel. Fundamentos de Derecho Tributario. Pág. 152.

[12] “La praticabilidad es un principio implícito y diseminado en la Constitución y tiene como objetivo garantizar el cumplimiento y ejecución de las leyes, de la forma más simple y cómoda” Baleeiro, Aliomar. Direito Tributário Brasileiro. RJ: Forense, 11ª ed., 1999.

[13] Xavier, Alberto. Manual de Direito Fiscal. Vol. I, pág. 108.

[14] SUNAT. Nota Tributaria. Abril 2006, Año 15 Nº 4.

[15] Enero-Abril, Mayo-Agosto y Septiembre-Diciembre.

[16] En su versión inicial, se categorizaba a los contribuyentes sólo por el monto de ingresos mensuales por ventas o servicios. Cada categoría consignaba un Impuesto bruto preestablecido, permitiéndose la deducción de un crédito deducible por compras, que no podía exceder de ciertos límites por categoría.