I. INTRODUCCION
La Comisión de Estudios de las Bases de Reforma Constitucional[1], cuando emite las recomendaciones que se deberían tomar en cuenta para la reforma de la Constitución, precisa en relación a los límites al ejercicio de la potestad tributaria, que “la potestad tributaria, para ser legítima tiene que ser ejercida respetando los derechos fundamentales de las personas, lo cual se garantiza mediante la incorporación de principios de observancia obligatoria, y sugiere que los principios sean i) Legalidad, ii) Igualdad, iii) generalidad y, iv) No Confiscatoriedad”.
Asimismo, señala que significa cada uno de estos principios, o límites, y al referirse al de No Confiscatoriedad precisa que “El tributo no puede alcanzar un nivel que absorba una parte sustantiva de las rentas, ingresos, o patrimonio de los contribuyentes”. Por primera vez, encontramos en un texto de esta naturaleza una definición de este principio. Obviamente como podemos observar se está defendiendo el derecho a la propiedad de los contribuyentes.
En las siguientes líneas algunas ideas en relación a este principio del derecho tributario, que constituye a su vez, un límite al ejercicio de la potestad tributaria; y teniendo en cuenta lo señalado en el párrafo anterior, le tocará a la jurisprudencia señalar en que casos vía los impuestos se estaría absorbiendo una “parte sustancial de la renta, ingresos o patrimonio de los contribuyentes”.
II. LA POTESTAD TRIBUTARIA
Concepto
La Potestad Tributaria es la atribución otorgada por la Constitución a los diferentes niveles de gobierno para crear, modificar, suprimir o exonerar tributos, y de obtener coactivamente el cumplimiento de la obligación tributaria.
Como es sabido, en su origen tributo significó violencia del Estado frente al particular y, el cambio fundamental se produce cuando el Estado constitucional decide garantizar los derechos de las personas resolviendo que la potestad tributaria solo se ejerce mediante la Ley.
De esta manera el poder tributario se transforma en la potestad tributaria, a lo largo de la historia, de tal forma que la facultad de crear unilateralmente tributos se convierte en la facultad de dictar normas jurídicas objetivas que crean tributos y posibilitan su cobro a los obligados.
Limites
La potestad tributaria no puede ser ejercida de manera absoluta y arbitraria por el Estado, todo lo contrario, el ejercicio de esta potestad tiene que estar sujeta a determinados límites que la Constitución debe establecer de manera concreta, en garantía de todos los ciudadanos.
Es por ello que el poder otorgado para crear tributos se encuentra sujeto a ciertos principios que se encuentran en su base misma, así la doctrina menciona, y la legislación de los distintos países regula, las limitaciones en el ejercicio del poder o potestad tributaria, sin que exista unanimidad de criterios en lo relativo a cuáles son esas limitaciones y a los verdaderos alcances de cada una de ellas.
Como se sabe, no existe consenso en la enumeración de los principios del Derecho Tributario, creemos que es posible concordar en la necesidad de consignar como verdaderas limitaciones de la potestad tributaria el principio de legalidad, el principio de igualdad y el principio de capacidad contributiva, agregando el pleno respeto a los derechos fundamentales de la persona, que la propia constitución consagra, y el de respeto a la propiedad privada, enunciado como el de no confiscación.
La potestad tributaria debe ser íntegramente ejercida por medio de normas legales (principio de legalidad), este principio de legalidad no es sino solo una garantía formal de competencia en cuanto al origen productor de la norma, pero no constituye en sí misma garantía de justicia y de razonabilidad en la imposición. Es por esta razón que algunas las Constituciones incorporan también el principio de capacidad contributiva que constituye el límite material en cuanto al contenido de la norma tributaria.
Pero, la potestad tributaria que ejerce el Estado no debe convertirse en una arma que podría llegar a ser destructiva de la economía, de las familias y de la sociedad, en el caso que exceda los límites más allá de los cuales los habitantes de un país no están dispuestos a tolerar su carga. En este sentido, debemos comprender bien el límite entre lo tributable y lo confiscatorio, muchas veces difícil de establecer.
La Constitución de 1979 establecía en su artículo 139 que “sólo por ley expresa se crean, modifican o suprimen tributos y se conceden exoneraciones y otros beneficios tributarios. La tributación se rige por los principios de legalidad, uniformidad, justicia, publicidad, obligatoriedad, certeza y economía en la recaudación. No hay impuesto confiscatorio al privilegio personal en materia tributaria”
La Constitución vigente en su artículo 74 establece que “…El Estado, al ejercer la potestad tributaria, debe respetar los principios de Reserva del Ley, y los de Igualdad y de respeto a los Derechos Fundamentales de la persona. Ningún tributo puede tener efecto confiscatorio”
La Comisión de Estudios de Bases de Reforma de la Constitución, en la separata especial publicada en el diario el Peruano el 26 de julio del año 2002 sugirió los siguientes principios Constitucionales : i) Legalidad (garantiza el uso del instrumento normativo correspondiente, por su respectivo titular y en el ámbito de su competencia); ii) Igualdad ( garantiza igual trato para quienes se encuentren en situación económica o capacidad contributiva similar. La aplicación del principio económico de la capacidad contributiva está referida sustantivamente a los impuestos a la renta y patrimoniales); iv) Generalidad (No puede haber privilegios en materia tributaria, salvo la concesión de exoneraciones o beneficios, con carácter temporal por razones económicas-como puede ser la promoción de un determinado territorio - o sociales – por ejemplo para un sector de la población que haya sido víctima de un desastre natural u otro-); y iv) No Confiscatoriedad (El tributo no puede alcanzar un nivel que absorba una parte sustantiva de las rentas, ingresos, o patrimonio de los contribuyentes)
El artículo 135 del Anteproyecto repite lo señalado por el artículo 74 de la Constitución vigente (Ningún tributo puede tener efecto confiscatorio). El artículo 118 del proyecto final de la constitución repite el mismo texto.
El Derecho de Propiedad
Se considera a la propiedad como un atributo de la personalidad, es un derecho natural y como tal existe antes que su reconocimiento constitucional. Nuestro Código Civil establece en el artículo 923 que “la propiedad es el poder jurídico que permite usar, disfrutar, disponer y reivindicar un bien. Debe ejercerse en armonía con el interés social y dentro de los límites de la Ley”
Por su parte la Declaración Universal de los Derechos Humanos aprobada por resolución legislativa número 13282 señala en su artículo 17 que: 1) toda persona tiene derecho a la propiedad, individual o colectivamente, y 2) nadie será privado arbitrariamente de su propiedad.
Nuestra Constitución señala en su artículo 2 numeral 16 que “toda persona tiene derecho a la propiedad y a la herencia”, y el artículo 70 precisa que “El derecho de propiedad es inviolable, el Estado lo garantiza, se ejerce en armonía con el bien común y dentro de los límites de ley, a nadie puede privarse de su propiedad sino, exclusivamente, por causa de seguridad nacional o necesidad pública, declarada por ley, y previo pago en efectivo de indemnización justipreciada que incluya compensación por el eventual perjuicio”
Limites
No obstante lo señalado anteriormente, el ejercicio del derecho de propiedad no es irrestricto, no se permite el abuso del derecho de propiedad, por el contrario, como señala la Constitución y el Código Civil, se debe ejercer en armonía con el interés social o bien común, y dentro de los límites de la ley.
En este orden de ideas, el derecho de propiedad es absoluto en el sentido que puede oponerse a todos, y es relativo en su ejercicio, en su realización, en el sentido que no puede ser utilizado impunemente, sino dentro del plano de su misión social.
Expropiación y Confiscación
La confiscación consiste en la transferencia obligada de los bienes o rentas de una persona al Estado, por decisión unilateral de este, sin derivarse derecho ni compensación alguna al propietario de los mismos. Por el contrario, la expropiación consiste en la transferencia forzosa del derecho de propiedad privada, autorizada únicamente por ley expresa del congreso en favor del Estado, previo pago en efectivo de la indemnización justipreciada que incluya compensación por el eventual perjuicio.
Es por ello que la expropiación es permitida por la Constitución, exclusivamente por causa de seguridad nacional o de necesidad pública, a diferencia de la confiscación que se encuentra prohibida expresamente.
La propiedad y los tributos
Necesariamente tiene que haber armonía entre las instituciones de la propiedad privada y las instituciones de la tributación, debido a que la propiedad quedaría sólo en teoría si el Estado no la garantizaría, y por otro lado, el Estado no podría cumplir sus funciones sin recursos, los mismos que como todos sabemos provienen de la propiedad privada.
Es por ello que, para que el Estado pueda cubrir las necesidades públicas es necesario que tenga recursos, estos provienen de la renta o del patrimonio de los particulares. Esta es justamente la conexión entre la propiedad y los tributos, uno se alimenta del otro, la propiedad privada sólo puede ser garantizada por el Estado si cuenta con los recursos tributarios suficientes para mantenerla. En este sentido, no hay contradicción entre el derecho a la propiedad y el tributo, sino que se da una suerte de complementación. No obstante ello, todos tenemos claro que debe existir un límite a la facultad del Estado de imponer tributos (potestad tributaria), a la facultad de imposición, sin el cual el derecho de propiedad puede llegar a convertirse en sólo una bonita palabra.
Justamente ese límite está dado por el principio de No Confiscatoriedad de los impuestos, el mismo que debe ser precisado conceptual y cuantitativamente, según algunos, a fin de proteger el derecho de propiedad.
¿Cuál es el límite a la imposición?
El límite a la imposición equivale a aquella medida que al traspasarse, produce consecuencias indeseables o imprevisibles, de tal modo que provoca efectos que menoscaban la finalidad de la imposición o que, se opone a reconocidos postulados políticos, económicos, o sociales.
Todo gravamen influye sobre la conducta del contribuyente y esto sucede particularmente cuando llega a determinada medida o la pasa, y suele hablarse de límites de la imposición cuando su medida influye sobre la conducta del contribuyente en forma tal que el efecto financiero corre peligro de malograrse o que la imposición produzca efectos indeseables.
Por ello, si el estado pretende que los contribuyentes cumplan adecuadamente con sus obligaciones tributarias, debe tener presente los siguientes límites a la imposición: i) Límite psicológico, que es el punto a partir del cual el contribuyente prefiere el riesgo al cumplimiento de la obligación tributaria; ii) Límite económico, entendido como el límite real de soportar la carga tributaria; iii) Límite jurídico, que pretende normar el límite económico real del contribuyente. Este último lo encontramos en la Constitución y en la Jurisprudencia.
Así, el derecho de propiedad del contribuyente está protegido por la ley, y cualquiera que sea el tributo que pretenda atacarlo, está destinado al fracaso, por haber penetrado el Estado en una zona en la cual no le está permitido el ingreso. En este sentido, el último párrafo del artículo 74 de la Constitución vigente señala que “No surten efecto las normas tributarias dictadas en violación de lo que establece el presente artículo” (entre ellos…”ningún tributo puede tener efecto confiscatorio”…)
III. LA NO CONFISCATORIEDAD
Asimismo, señala que significa cada uno de estos principios, o límites, y al referirse al de No Confiscatoriedad precisa que “El tributo no puede alcanzar un nivel que absorba una parte sustantiva de las rentas, ingresos, o patrimonio de los contribuyentes”. Por primera vez, encontramos en un texto de esta naturaleza una definición de este principio. Obviamente como podemos observar se está defendiendo el derecho a la propiedad de los contribuyentes.
En las siguientes líneas algunas ideas en relación a este principio del derecho tributario, que constituye a su vez, un límite al ejercicio de la potestad tributaria; y teniendo en cuenta lo señalado en el párrafo anterior, le tocará a la jurisprudencia señalar en que casos vía los impuestos se estaría absorbiendo una “parte sustancial de la renta, ingresos o patrimonio de los contribuyentes”.
II. LA POTESTAD TRIBUTARIA
Concepto
La Potestad Tributaria es la atribución otorgada por la Constitución a los diferentes niveles de gobierno para crear, modificar, suprimir o exonerar tributos, y de obtener coactivamente el cumplimiento de la obligación tributaria.
Como es sabido, en su origen tributo significó violencia del Estado frente al particular y, el cambio fundamental se produce cuando el Estado constitucional decide garantizar los derechos de las personas resolviendo que la potestad tributaria solo se ejerce mediante la Ley.
De esta manera el poder tributario se transforma en la potestad tributaria, a lo largo de la historia, de tal forma que la facultad de crear unilateralmente tributos se convierte en la facultad de dictar normas jurídicas objetivas que crean tributos y posibilitan su cobro a los obligados.
Limites
La potestad tributaria no puede ser ejercida de manera absoluta y arbitraria por el Estado, todo lo contrario, el ejercicio de esta potestad tiene que estar sujeta a determinados límites que la Constitución debe establecer de manera concreta, en garantía de todos los ciudadanos.
Es por ello que el poder otorgado para crear tributos se encuentra sujeto a ciertos principios que se encuentran en su base misma, así la doctrina menciona, y la legislación de los distintos países regula, las limitaciones en el ejercicio del poder o potestad tributaria, sin que exista unanimidad de criterios en lo relativo a cuáles son esas limitaciones y a los verdaderos alcances de cada una de ellas.
Como se sabe, no existe consenso en la enumeración de los principios del Derecho Tributario, creemos que es posible concordar en la necesidad de consignar como verdaderas limitaciones de la potestad tributaria el principio de legalidad, el principio de igualdad y el principio de capacidad contributiva, agregando el pleno respeto a los derechos fundamentales de la persona, que la propia constitución consagra, y el de respeto a la propiedad privada, enunciado como el de no confiscación.
La potestad tributaria debe ser íntegramente ejercida por medio de normas legales (principio de legalidad), este principio de legalidad no es sino solo una garantía formal de competencia en cuanto al origen productor de la norma, pero no constituye en sí misma garantía de justicia y de razonabilidad en la imposición. Es por esta razón que algunas las Constituciones incorporan también el principio de capacidad contributiva que constituye el límite material en cuanto al contenido de la norma tributaria.
Pero, la potestad tributaria que ejerce el Estado no debe convertirse en una arma que podría llegar a ser destructiva de la economía, de las familias y de la sociedad, en el caso que exceda los límites más allá de los cuales los habitantes de un país no están dispuestos a tolerar su carga. En este sentido, debemos comprender bien el límite entre lo tributable y lo confiscatorio, muchas veces difícil de establecer.
La Constitución de 1979 establecía en su artículo 139 que “sólo por ley expresa se crean, modifican o suprimen tributos y se conceden exoneraciones y otros beneficios tributarios. La tributación se rige por los principios de legalidad, uniformidad, justicia, publicidad, obligatoriedad, certeza y economía en la recaudación. No hay impuesto confiscatorio al privilegio personal en materia tributaria”
La Constitución vigente en su artículo 74 establece que “…El Estado, al ejercer la potestad tributaria, debe respetar los principios de Reserva del Ley, y los de Igualdad y de respeto a los Derechos Fundamentales de la persona. Ningún tributo puede tener efecto confiscatorio”
La Comisión de Estudios de Bases de Reforma de la Constitución, en la separata especial publicada en el diario el Peruano el 26 de julio del año 2002 sugirió los siguientes principios Constitucionales : i) Legalidad (garantiza el uso del instrumento normativo correspondiente, por su respectivo titular y en el ámbito de su competencia); ii) Igualdad ( garantiza igual trato para quienes se encuentren en situación económica o capacidad contributiva similar. La aplicación del principio económico de la capacidad contributiva está referida sustantivamente a los impuestos a la renta y patrimoniales); iv) Generalidad (No puede haber privilegios en materia tributaria, salvo la concesión de exoneraciones o beneficios, con carácter temporal por razones económicas-como puede ser la promoción de un determinado territorio - o sociales – por ejemplo para un sector de la población que haya sido víctima de un desastre natural u otro-); y iv) No Confiscatoriedad (El tributo no puede alcanzar un nivel que absorba una parte sustantiva de las rentas, ingresos, o patrimonio de los contribuyentes)
El artículo 135 del Anteproyecto repite lo señalado por el artículo 74 de la Constitución vigente (Ningún tributo puede tener efecto confiscatorio). El artículo 118 del proyecto final de la constitución repite el mismo texto.
El Derecho de Propiedad
Se considera a la propiedad como un atributo de la personalidad, es un derecho natural y como tal existe antes que su reconocimiento constitucional. Nuestro Código Civil establece en el artículo 923 que “la propiedad es el poder jurídico que permite usar, disfrutar, disponer y reivindicar un bien. Debe ejercerse en armonía con el interés social y dentro de los límites de la Ley”
Por su parte la Declaración Universal de los Derechos Humanos aprobada por resolución legislativa número 13282 señala en su artículo 17 que: 1) toda persona tiene derecho a la propiedad, individual o colectivamente, y 2) nadie será privado arbitrariamente de su propiedad.
Nuestra Constitución señala en su artículo 2 numeral 16 que “toda persona tiene derecho a la propiedad y a la herencia”, y el artículo 70 precisa que “El derecho de propiedad es inviolable, el Estado lo garantiza, se ejerce en armonía con el bien común y dentro de los límites de ley, a nadie puede privarse de su propiedad sino, exclusivamente, por causa de seguridad nacional o necesidad pública, declarada por ley, y previo pago en efectivo de indemnización justipreciada que incluya compensación por el eventual perjuicio”
Limites
No obstante lo señalado anteriormente, el ejercicio del derecho de propiedad no es irrestricto, no se permite el abuso del derecho de propiedad, por el contrario, como señala la Constitución y el Código Civil, se debe ejercer en armonía con el interés social o bien común, y dentro de los límites de la ley.
En este orden de ideas, el derecho de propiedad es absoluto en el sentido que puede oponerse a todos, y es relativo en su ejercicio, en su realización, en el sentido que no puede ser utilizado impunemente, sino dentro del plano de su misión social.
Expropiación y Confiscación
La confiscación consiste en la transferencia obligada de los bienes o rentas de una persona al Estado, por decisión unilateral de este, sin derivarse derecho ni compensación alguna al propietario de los mismos. Por el contrario, la expropiación consiste en la transferencia forzosa del derecho de propiedad privada, autorizada únicamente por ley expresa del congreso en favor del Estado, previo pago en efectivo de la indemnización justipreciada que incluya compensación por el eventual perjuicio.
Es por ello que la expropiación es permitida por la Constitución, exclusivamente por causa de seguridad nacional o de necesidad pública, a diferencia de la confiscación que se encuentra prohibida expresamente.
La propiedad y los tributos
Necesariamente tiene que haber armonía entre las instituciones de la propiedad privada y las instituciones de la tributación, debido a que la propiedad quedaría sólo en teoría si el Estado no la garantizaría, y por otro lado, el Estado no podría cumplir sus funciones sin recursos, los mismos que como todos sabemos provienen de la propiedad privada.
Es por ello que, para que el Estado pueda cubrir las necesidades públicas es necesario que tenga recursos, estos provienen de la renta o del patrimonio de los particulares. Esta es justamente la conexión entre la propiedad y los tributos, uno se alimenta del otro, la propiedad privada sólo puede ser garantizada por el Estado si cuenta con los recursos tributarios suficientes para mantenerla. En este sentido, no hay contradicción entre el derecho a la propiedad y el tributo, sino que se da una suerte de complementación. No obstante ello, todos tenemos claro que debe existir un límite a la facultad del Estado de imponer tributos (potestad tributaria), a la facultad de imposición, sin el cual el derecho de propiedad puede llegar a convertirse en sólo una bonita palabra.
Justamente ese límite está dado por el principio de No Confiscatoriedad de los impuestos, el mismo que debe ser precisado conceptual y cuantitativamente, según algunos, a fin de proteger el derecho de propiedad.
¿Cuál es el límite a la imposición?
El límite a la imposición equivale a aquella medida que al traspasarse, produce consecuencias indeseables o imprevisibles, de tal modo que provoca efectos que menoscaban la finalidad de la imposición o que, se opone a reconocidos postulados políticos, económicos, o sociales.
Todo gravamen influye sobre la conducta del contribuyente y esto sucede particularmente cuando llega a determinada medida o la pasa, y suele hablarse de límites de la imposición cuando su medida influye sobre la conducta del contribuyente en forma tal que el efecto financiero corre peligro de malograrse o que la imposición produzca efectos indeseables.
Por ello, si el estado pretende que los contribuyentes cumplan adecuadamente con sus obligaciones tributarias, debe tener presente los siguientes límites a la imposición: i) Límite psicológico, que es el punto a partir del cual el contribuyente prefiere el riesgo al cumplimiento de la obligación tributaria; ii) Límite económico, entendido como el límite real de soportar la carga tributaria; iii) Límite jurídico, que pretende normar el límite económico real del contribuyente. Este último lo encontramos en la Constitución y en la Jurisprudencia.
Así, el derecho de propiedad del contribuyente está protegido por la ley, y cualquiera que sea el tributo que pretenda atacarlo, está destinado al fracaso, por haber penetrado el Estado en una zona en la cual no le está permitido el ingreso. En este sentido, el último párrafo del artículo 74 de la Constitución vigente señala que “No surten efecto las normas tributarias dictadas en violación de lo que establece el presente artículo” (entre ellos…”ningún tributo puede tener efecto confiscatorio”…)
III. LA NO CONFISCATORIEDAD
El principio de No Confiscatoriedad protege el derecho de propiedad, garantía fundamental en todo estado democrático, lo cual se deriva de la libertad, que es uno de los pilares que sirve de base a ese tipo de democracia. Hay que tener presente que la No Confiscatoriedad no siempre es una expresa garantía constitucional, algunas constituciones no la señalan expresamente, en este caso no desaparece, pues constituye una garantía implícita de orden constitucional que surge de la aplicación del derecho de propiedad.
La doctrina tributaria peruana en relación con el principio de No Confiscatoriedad ha sostenido, que existe confiscatoriedad tributaria cuando el Estado se apropia de los bienes de los contribuyentes, al aplicar una disposición tributaria en la que el monto llega a extremos insoportables por lo exagerado de su quantum, desbordando así la capacidad contributiva de la persona y vulnerando por esa vía la propiedad privada.
En el caso peruano la No Confiscatoriedad constituye una garantía constitucional expresamente declarada por el artículo 74 de la Constitución vigente, a diferencia de otras constituciones, donde la misma se constituye como una garantía constitucional implícita.
Se entiende que es confiscatorio lo que excede el límite que razonablemente puede admitirse como posible de un régimen democrático de gobierno que ha organizado la propiedad con límites infranqueables, que excluyen la confiscación de la fortuna privada, ni por vía directa ni valiéndose de los impuestos.
Hay algunas preguntas que deberíamos resolver i) ¿Qué es considerado confiscatorio por la constitución?; ii) ¿Hasta donde llega la imposición legítima?; iii) ¿Cuándo se traspasa la frontera entre lo permitido y lo prohibido con el principio de No Confiscatoriedad?; iv) ¿Cómo se individualiza el exceso?, v) ¿Se podría dar confiscatoriedad en el cobro de tasas?; vi) ¿Los impuestos a la importación podrían devenir en confiscatorios?; vii) ¿Las multas podrían ser confiscatorias del derecho de propiedad?, viii) ¿cuál es el límite entre un impuesto razonable y otro irrazonable?
¿Qué es considerado confiscatorio en materia tributaria?
Sobre que es considerado confiscatorio en materia tributaria, se ha recogido el concepto de la razonabilidad como medida de la confiscatoriedad de los gravámenes, “se considera que un tributo es confiscatorio cuando el monto de su alícuota es irrazonable”. Así, se sostiene que para que un tributo sea constitucional y funcione como manifestación de soberanía, debe reunir distintos requisitos, entre los cuales se ubica en lugar preferente “la razonabilidad del tributo”, lo cual quiere decir que el tributo no debe constituir jamás un despojo.
De acuerdo a lo señala la doctrina, la confiscatoriedad se configura cuando se prueba la absorción por el Estado de una parte sustancial de la renta o del capital gravado, y el quantum de un tributo sale del límite de lo razonable, cuando equivale a una parte sustancial del valor del capital o de su renta o de su utilidad, o cuando ocasione el aniquilamiento del derecho de propiedad, en su sustancia o en cualquiera de sus atributos.
Todo lo señalado anteriormente nos lleva al tema de lo razonable y lo irrazonable, por ello, la siguiente pregunta que nos hacemos es ¿hasta que monto un tributo es razonable? ¿Cuál es el límite entre lo razonable y lo irrazonable? ¿Cuál es la parte sustancial del capital o de la renta?
Evidentemente las respuestas no son sencillas, pues es casi imposible establecer con precisión y certeza un límite general aplicable a todos los casos, entre lo que es confiscatorio y lo que no es confiscatorio.
Es cierto que existe acuerdo en que un tributo es confiscatorio si el monto de su alícuota es irrazonable, y también hay consenso en que se va más allá de la razonabilidad cuando el tributo absorbe parte sustancial de la renta o del capital. Lo que no hay es una solución unívoca, por el contrario parecería que los excesos sobre la razonabilidad que implican confiscación deben ser analizados en cada caso en particular para hallar la respuesta correcta en cada caso.
Para el caso del capital, hay consenso en señalar que por la vía impositiva se debe gravar sólo la renta y no el capital, esto no va en contra de la existencia de gravámenes al capital como expresión de capacidad contributiva, de la cual el capital es signo evidente en muchos casos, sino que los impuestos al capital que lo toman como hecho imponible, deben pagarse con la renta que los capitales producen.
En relación a las tasas, se considera que es injustificable el exceso en el cobro de una tasa (sea arbitrio, derecho o licencia), pues debe existir en el cobro de esta una razonable y discreta relación entre el monto cobrado y el costo del servicio efectivamente prestado. Esto lo vemos mas adelante, en la parte de la jurisprudencia, cuando se declara inaplicable una tasa por exceder el límite de lo previsto en la norma.
La confiscatoriedad respecto de los gravámenes se da cuando se altera la intangibilidad del capital, por lo que no se puede admitir un impuesto constitucionalmente válido cuando no existen rentas suficientes para pagarlo sin que el patrimonio sea afectado.
Es por ello que, el límite entre lo tributable y lo confiscatorio no es absoluto, varía según las circunstancias del hecho que ocasionan su aplicación.
En relación a las multas, en principio estas, por su naturaleza sancionatoria y no contributiva no se deberían beneficiar del principio de No Confiscatoriedad, pero como ha señalado la corte argentina, en principio las multas no son susceptibles de declaración de confiscatoriedad, salvo su extrema irracionalidad, ya sea por su cuantía o por su falta de adecuación a la gravedad de la infracción sancionada.
La Presión Tributaria
La Presión Tributaria de un país es el resultado de dividir el total de los tributos que afectan a los contribuyentes entre el producto bruto interno, y tratándose de la presión tributaria personal se deberá dividir el total de los tributos que paga un contribuyente entre el total de sus ingresos.
El ejercicio de la potestad impositiva puede resultar inconstitucional en forma vertical, si se afecta el límite de lo razonable en un solo tributo de un solo nivel de gobierno; así como cuando se trata de un tributo individual se ha visto que hay un límite crítico después del cual la tributación se torna inválida, lo mismo sucede ante una presión originada en tributos concurrentes, esto debido a que en la violación, quebrantamiento o supresión del derecho de propiedad, igual se alcanza, ya sea por el camino de la aplicación de un sólo tributo exorbitante, o por acumular en el contribuyente la obligación de afrontar un sinnúmero de tributos, quizá individualmente moderados, pero que en su conjunto acarrean del mismo modo el despojo sustancial del beneficio, afectando incluso, en algún caso, el propio capital que lo produce.
Así como se admite que un tributo puede ser confiscatorio, no se puede negar la posibilidad de que esa misma confiscatoriedad se dé ante tributos concurrentes. Si bien es cierto que la capacidad contributiva se exterioriza de muy distintas maneras, y ello da lugar a los múltiples tributos, esto no significa que se trate de capacidades contributivas plurales, ya que siempre es una sola, y en definitiva todos los tributos que recaen sobre el mismo contribuyente inciden sobre un único patrimonio afectado, y si esa concurrencia va mas allá de los límites tolerables acaba con el derecho de propiedad, ya fuere en su sustancia, al disminuir ese patrimonio, o en sus atributos, al impedirle generar frutos.
El profesor Dino Jarah sostiene que la superposición de gravámenes y aún las dobles imposiciones son constitucionales, mientras no se llegue a la confiscatoriedad, a contrario sensu, sería inconstitucional la acumulación de impuestos que excede el límite admitido por la jurisprudencia. El mismo Jarah el maestro se plantea una cuestión crucial: ¿cuál de los impuestos resultaría confiscatorio: el último o el primero establecido por ley, o el último cobrado, o el primero vencido, o él ultimo vencido, o el más gravoso?. Jarach deja abierto el tema.
Horacio García Belsunce se pregunta cuál de los impuestos debería ser declarado confiscatorio. no podría serlo en conjunto, ya que no se podría invalidar toda la tributación que recae sobre una misma riqueza imponible, sobre esto, precisa que el planteamiento se encuentra más cómodo en el terreno doctrinal o académico que en el de la posibilidad de llevarlo a la práctica en su judiciabilidad. Rodolfo Spisso sostuvo que se podría declarar la inconstitucionalidad del último o últimos sancionados, que al agregarse a los vigentes dieron causa a la confiscatoriedad global alegada. “la gota que rebalsa el vaso”, o que en todo caso se podría descontar determinado porcentaje de todos los tributos involucrados en el litigio, de tal manera que el conjunto de ellos no incida más allá del límite máximo del 33% sobre la riqueza gravada. A esta solución se adhiere Hector Villegas: “planteada la inconstitucionalidad de un concurso confiscatorio de tributos, éstos deberán ser reducidos proporcionalmente por el tribunal interviniente hasta llegar a la suma que se fije como máximo admisible par no ser considerado ese conjunto de tributos como violatorio de la propiedad del contribuyente.
Las XIV Jornadas del Instituto Latinoamericano de Derecho Tributario
En las XIV Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario celebradas en Buenos Aires, Argentina, en 1989, el tema i) se tituló “las garantías constitucionales ante la presión del conjunto de tributos que recaen sobre el sujeto contribuyente”. Destacamos algunas conclusiones de estas jornadas: i) La Confiscatoriedad originada en tributos singulares se configura cuando la aplicación de ese tributo excede la capacidad contributiva del contribuyente; la confiscatoriedad se da porque el Estado se apropia indebidamente de los bienes de los contribuyentes, al aplicar un gravamen en el cual el monto llega a extremos insoportables, vulnerando por esa vía indirecta la propiedad privada e impidiéndole ejercer su actividad; ii) Así como uno de los tributos que integra el sistema puede ser considerado en sí mismo como exorbitante y por ende confiscatorio, la misma situación puede darse ante una concurrencia de tributos, cuya sumatoria se transforma en imposible de soportar para el contribuyente; iii) Los tributos que son trasladados no pueden fundar la confiscatoriedad, ya que el contribuyente recupera los importes por la vía del precio, no resultando económicamente afectado; iv) Los contribuyentes no pueden ser sometidos a un conjunto irrazonable de tributos que por su presión fiscal excesiva desborde la capacidad contributiva y los prive de parte de su patrimonio.
Veamos dos sugerencias de las jornadas:
1.- Declarar la inconstitucionalidad de las cargas fiscales, que individualmente o en su conjunto resulten excesivas, por contravenir los principios y garantías superiores que en cada país contengan las respectivas constituciones o leyes de rango superior al de la ley ordinaria.
2.- Propiciar para aquellos países en que las garantías de los derechos de los contribuyentes tengan tan solo formulación implícita en sus estatutos fundamentales, se tienda a explicitarlas, consolidando las interpretaciones judiciales y doctrinales ya existentes, afirmando, de tal modo, la seguridad jurídica, y respondiendo a las moderadas tendencias en la materia.
IV. CRITERIOS JURISPRUDENCIALES
Hay que tener claro que un tributo será considerado confiscatorio dependiendo de los factores que confluyen en determinado país y momento histórico, ya que lo que pudiera ser considerado confiscatorio para nuestro país en la actualidad, puede no serlo dentro de unos años. Sino, pensemos por un momento, que dentro de unos 10 años el sistema educativo estatal en el Perú sea tan competitivo que el sistema educativo privado, de tal manera que las familias opten por enviar a sus hijos al colegio estatal, como sucede en otros países, ello obviamente significaría un ahorro importante en las familias, y si el impuesto a la Renta tendría una alícuota mayor a la vigente, no seria considerada confiscatoria, cosa que si podría suceder ahora, en que las familias además de soportar en cada uno de los componentes (padres de familia) el descuento del impuesto a la renta, deben soportar la carga económica de lo que significa un colegio particular.
La Corte Suprema Nacional Argentina ha señalado que “La facultad de establecer impuestos es esencial e indispensable para la existencia del gobierno, pero ese poder cuando es ilimitado en cuanto a la elección de la materia imponible o a la cuantía, envuelve necesariamente la posibilidad de destruir que lleva en su entraña, desde que existe un límite más allá del cual ninguna cosa, persona o institución tolerará el peso de un determinado tributo”
En este sentido “ha fijado en 33% como tope de validez constitucional de ciertos tributos, así ha declarado inconstitucional el impuesto inmobiliario que insume más del 33% de la renta calculada según el rendimiento normal medio de una correcta y adecuada explotación. también ha declarado inconstitucional el impuesto sucesorio que excede del 33% del valor de los bienes recibidos por el beneficiario”
Jurisprudencia Peruana
Acciones de Amparo.- como sabemos la llamada acción de amparo es una garantía constitucional que tiene por objeto el reponer las cosas al estado anterior a la violación o amenaza de violación de un derecho constitucional, y procede aún en el supuesto que la violación o amenaza se base en una norma que sea incompatible con la Constitución. Asimismo, de acuerdo a la doctrina, mediante esta acción se reconoce el principio de no aplicación de una disposición legal cuando esta supone amenaza, desconocimiento o lesiona un derecho o un interés legítimo y directo de carácter constitucional.
Acción de Amparo Expediente No.70-99.- Publicada en el diario El Peruano el 25 de julio de 1999: Mediante este Acción de Amparo, la empresa contribuyente pide se declare inaplicable para ella la Ordenanza No.138-98, la misma que se encuentra referida a los importes a cobrarse por arbitrios municipales, limpieza pública, serenazgo y parques y jardines (todos arbitrios municipales), correspondientes al año 1998.
Sobre esto, la Sala Corporativa Transitoria Especializada en Derecho Público señala en el considerando cuarto que “ ..Si bien es cierto la Constitución Política concordante con la Ley Orgánica de Municipalidades establece que las municipalidades ejerciendo su autonomía política, económica y administrativa, están facultadas para crear, modificar y suprimir contribuciones y tasas, también lo es, que dicho poder tributario no puede ejercerse de manera absoluta, pues éste se encuentra sujeto a los límites que la Constitución le señala, en garantía de todos los ciudadanos, respetando el principio de reserva de ley, igualdad y respeto de los derechos fundamentales de las personas…” En el quinto considerando se indica que “ Que estando a lo anotado precedentemente (cuarto), de los medios probatorios adjuntados por los accionistas se evidencia palmariamente que los montos determinados por concepto de arbitrios municipales, exceden notoriamente los límites previstos en el artículo 69 de la Ley de Tributación Municipal , coligiéndose un efecto confiscatorio en los referidos tributos, contraviniendo el principio de razonabilidad de las leyes, así como lo establecido en el artículo 74 de la Constitución”.
Como podemos apreciar de esta jurisprudencia, no es suficiente que los tributos sean creados respetando el principio de legalidad, ya que este, es una garantía de naturaleza formal, sino que deben crearse respetando todos los principios consagrados en la Constitución. En este caso, se declaró inaplicable para la demandante los efectos legales de la Ordenanza 138 antes referida.
En este caso, estamos ante un límite previsto por el legislador, pero la Administración Tributaria Municipal no acata ese límite, en razón de ello, la Sala encargada de resolver la acción de amparo considera que hay evidentemente un efecto confiscatorio, y además que se contraviene el principio de razonabilidad de las leyes. Por ello insistimos, que jurisprudencialmente se considera que un tributo es confiscatorio cuando es irrazonable en su monto, y entonces el límite entre un tributo no confiscatorio con otro confiscatorio está justamente en la razonabilidad de tu alícuota.
Acción de Amparo Expediente No.977-97-DP.- Publicada en el diario el Peruano el 23 de abril de 1998, mediante la cual una empresa contribuyente solicita la inaplicación, en cuanto a ella respecta, del Impuesto a los Juegos creado por Decreto Legislativo 776. Es importante anotar lo señalado por la Sala Corporativa Especializada en el artículo sétimo del considerando : “Que en lo que respecta al Principio de No Confiscatoridad, este concepto se desprende del Principio de la capacidad contributiva, se sustenta en que todo impuesto debe gravar manifestaciones de la capacidad contributiva, como consecuencia de ello, si hubiera un impuesto demasiado oneroso para el contribuyente que le obligara a desplazar hacia el fisco una parte significativa de su patrimonio que origina la imposibilidad en su restitución al nivel que tenía con anterioridad al pago del tributo, es desde el punto de vista cuantitativo confiscatorio, y teniendo en consideración que tanto el Decreto Legislativo No. 881, como el DS 095-96/EF gravan cada una de las máquinas tragamonedas que posea la actora con el 15% de la UIT (Unidad Impositiva Tributaria), lo que aunado al 7% establecido Decreto Legislativo 775, constituirían un impuesto a pagar ascendente al 22% de la UIT por cada máquina de juego, lo que efectivamente constituye una desnaturalización desproporcionada del Impuesto por pretender gravar no el beneficio, sino el capital de sus activos fijos.
En este caso, se declaró que “resultan sin efecto legal alguno para la empresa accionante la Orden de Pago…mediante la cual se requiere dicho pago”, y se declara inaplicable para la empresa accionante el artículo 50 del Decreto Legislativo 776”
En la acción de amparo, expediente número 958-99, interpuesta contra la Municipalidad Provincial de Lima y contra el Servicio de Administración Tributaria (SAT) de esta entidad, para que se declare inaplicable el impuesto a los Juegos creados por el Decreto Legislativo 776, la Sala Corporativa Transitoria especializada en Derecho Público, estableció “Que en el caso de autos, el legislador se encuentra obligado a establecer el hecho imponible, a respetar y garantizar la intangibilidad y el valor del capital, lo que no ocurre si el impuesto absorbe una parte sustancial de las rentas devengadas, o si afecta la fuente productora de la renta en cualquier medida, atentándose gravemente el Principio de No Confiscatoriedad[2]….”
En la acción de amparo, expediente número 1739-2000, (publicada en el diario El Peruano el 1 de junio 2001) señala en el considerando que “....El criterio del Tribunal Constitucional expresado en reiterada jurisprudencia en cuanto al Impuesto Mínimo a la Renta, como consta en las sentencias del Tribunal Constitucional, es que el Impuesto Mínimo a la Renta supone una desnaturalización desproporcionada del propio impuesto a la renta establecido, ya que pretende gravar el beneficio, la ganancia o la renta obtenida por la accionante, como consecuencia del ejercicio económico de una actividad…. Que en este sentido, un límite al que se encuentra sometida el ejercicio de la potestad tributaria del Estado, conforme al artículo 74 de la Constitución, es el respeto de los derechos fundamentales, que en este caso no se ha observado, ya que: a) En materia del impuesto a la renta, el legislador se encuentra obligado a establecer el hecho imponible, a respetar y garantizar la conservación de la intangibilidad del capital –o de los activos netos como denomina la Ley- lo que no ocurre si el impuesto absorbe una parte sustancial de ellas, de lo que potencialmente hubiera devengado de una explotación racional de la fuente productora de la renta, en cualquier quantum b) El impuesto no puede contener como elemento base la imposición de una circunstancia que no sea reveladora de capacidad económica o contributiva, que en el caso del impuesto mínimo a la renta, no se ha respetado. Asimismo, señala la Sala en el considerando cuarto que “El principio de no confiscatoriedad, se sustenta en que todo impuesto debe gravar manifestaciones de la capacidad contributiva, lo que no ocurre en este caso, ya que se está aplicando el impuesto sobre su patrimonio por encontrarse esta en situación de pérdida tributaria en el ejercicio 1997. Evidentemente se declara Fundada la acción de amparo, y se sienta precedente de observancia obligatoria.
En este caso, la Sala de Derecho Público trae como referencia lo señalado por el propio Tribunal Constitucional y lo hace suyo, para el caso del impuesto mínimo a la renta, el legislador que se encuentra obligado a respetar los limites a la potestad tributaria otorgada por la propia Constitución, no lo hace, y además se desnaturaliza el Impuesto a la Renta. Aunque se menciona el respeto a los derechos fundamentales, es claro que se está haciendo alusión a que se debe respetar y garantizar la intangibilidad del capital, esto significa respetar el principio de No Confiscatoriedad. Lo que nos llama la atención de esta resolución, es que se señale que la Sala de Derecho Público señale en el punto a) antes referido “…en cualquier quantum”; consideramos que es muy importante el quantum, en este caso del impuesto mínimo a la renta no se aplicaría, pero en otros casos, el quantum, el monto que se cobre, la alícuota son determinantes para saber si se está o no afectando contra el derecho de propiedad… y poder determinar en que momento el Estado no respeta el principio de No Confiscatoriedad… “cuando el tributo, cuando el quantum del tributo es irrazonable, y se puede mediante la alícuota apropiarse del bien o del capital del contribuyente.
En este mismo sentido, reiterada jurisprudencia señala que “los tributos son confiscatorios cuando absorben una parte sustancial de la propiedad”. Para ello, hay que determinar que significa “parte sustancial”, y obviamente como el lector puede deducir rápidamente, no hay una respuesta inmediata para ello, ya que la razonabilidad en la imposición hay que establecerla en cada caso en concreto, según exigencias de de tiempo y lugar y según los fines económicos sociales de cada impuesto[3]
En el caso de la acción de amparo expediente número 3824-2000 (publicada el 24 enero de 2002), la accionante interpone acción de amparo contra SUNAT y contra el Tribunal Fiscal, para que se declaren inaplicables para el los artículos que regulaban el Impuesto Mínimo a la Renta en la Ley del Impuesto a la Renta, y se deje sin efecto la RTF 447-2-2000; se repiten los argumentos del considerando de la jurisprudencia comentada anteriormente (acción de amparo expediente 1739-2000), y se reitera en el considerando quinto que “el principio de no confiscatoriedad, se sustenta en que todo impuesto debe gravar manifestaciones de la capacidad contributiva…”.
Al respecto, nosotros consideramos que el principio de no confiscatoriedad se sustenta en el derecho de propiedad de las personas, ya que por la vía de creación de tributos el Estado no puede apropiarse de los bienes de los contribuyentes, y que se debe utilizar el criterio de la razonabilidad para evaluar cada caso en particular, eso no significa que estemos afirmando que los impuestos no deben gravar manifestaciones de capacidad contributiva, todo lo contrario, definitivamente el legislador debe gravar manifestaciones de capacidad contributiva, pero el principio de no confiscatoriedad no se sustenta en ello. Nos explicamos, por ejemplo, en el caso del impuesto a la renta, este debe recaer sobre la renta y no sobre el capital, ya que si el impuesto recae sobre el capital, este puede destruirse, y el mayor perjudicado sería el Estado.
Esto claro, no significa de ninguna manera que no se puedan establecer tributos que tomen el cuenta el capital como una manifestación de riqueza, pero en el caso de la imposición a la renta, es imprescindible que el capital genere renta para gravarla, ya que caso contrario, si ese capital no genera utilidades, gravarlo implicaría su destrucción futura. Esto es lo que sucedió con el Impuesto Mínimo a la Renta, en aquellos casos en que la empresa arrojaba pérdidas, se iba reduciendo poco a poco el patrimonio de la empresa y se afecta directamente el derecho de propiedad, y a todas luces de trata de un impuesto confiscatorio.
Por las razones expuestas anteriormente, podemos afirmar que un impuesto será confiscatorio cuando recaiga sobre un hecho imponible que no refleje capacidad contributiva (pero no solo en ese caso), sino que podría ser que el hecho imponible refleje capacidad contributiva, pero la alícuota aplicable al caso concreto no guarde correspondencia o equidad con esa capacidad contributiva, entonces estaríamos ante el caso de un tributo irrazonable, debe pues haber razonabilidad y proporcionalidad en la aplicación de los impuestos.
Cuando afirmamos que el principio de no confiscatoriedad se sustenta en el derecho a la propiedad, queremos indicar que con este principio consagrado en el artículo 74 de la Constitución, se trata o intenta asegurar la inviolabilidad de la propiedad privada garantizada por el Estado en los artículos 2, inciso 16, y 70 de la constitución. Así, el artículo 2 numeral 16 indican “toda persona tiene derecho: …… 16 ) A la propiedad y a la herencia…; por su parte el artículo 70 indica que “El derecho de propiedad es inviolable. El Estado lo garantiza. Se ejerce en armonía con el bien común y dentro de los límites de la ley. A nadie puede privarse de su propiedad, sino exclusivamente por causa de seguridad nacional o de necesidad pública, declarada por ley….”. Para concluir, el principio de no confiscatoriedad pretende que mediante la tributación no se hagan ilusorias las garantías constitucionales de la propiedad, de su libre uso y disposición, en tal sentido, la tributación por vía indirecta no puede hacer incierta la garantía constitucional referida anteriormente “los tributos no pueden ser confiscatorios”, entonces, podemos afirmar que los tributos confiscatorios son inconstitucionales en cuanto violan la garantía del derecho de propiedad, consagrado en la constitución.
Vamos a comentar finalmente la Declaración de inconstitucionalidad de algunos de los artículos de la Ley 27153 (Expediente número 009-2001-AI/TC) publicada en el diario el Peruano el 2 de febrero del año 2002. Esta acción de inconstitucionalidad se interpuso por 5,416 ciudadanos, contra varios artículos de la Ley 27153 (Ley que reguló la explotación de juegos de casinos y máquinas tragamonedas) incluyendo entre ellos al artículo 38 y 39. Sobre el tema que nos ocupa, debemos resaltar el numeral 16 de los “Fundamentos” de la sentencia, veamos: “ 16. Estima el Tribunal que las especiales características del Impuesto a los juegos, consideradas conjuntamente, hacen que éste resulte confiscatorio [4]y, por tanto contrario al articulo 74 de la Constitución. En efecto: Si bien el artículo 36 de la ley establece que el impuesto a los juegos grava la explotación de estos, conforme se desprende de la regulación conjunta de los artículos 38 y 39 de la ley, la alícuota del Impuesto asciende al 20% sobre la base imponible, constituida por la ganancia bruta mensual.. entendiéndose por ésta a la diferencia resultante entre el ingreso total percibido en un mes por concepto de apuestas o dinero destinado al juego y el monto total de los premios otorgados el mismo mes”, esto es, que con el nombre o etiqueta de impuesto “a la explotación”, la metodología impositiva de la ley grava en realidad las utilidades. Considerando además, y conjuntamente, que la alícuota del Impuesto parece ser excesiva, que recae sobre una base fijada sin deducir los gastos realizados para la obtención de las utilidades y que no es considerado el monto pagado, como pago a cuenta del Impuesto a la Renta, debe concluirse que el gravamen presenta una vocación confiscatoria del capital invertido, prohibido en la Constitución[5]. Por lo expuesto, y en vista a la combinación de todos estos factores, el Tribunal Constitucional considera inconstitucional el régimen tributario del llamado impuesto a la explotación, contenido en los artículos 38 y 39 de la Ley Impugnada”.
Consideramos que el planteamiento del Tribunal Constitucional es interesante, pues hace una evaluación de todos los aspectos relacionados con la regulación del régimen tributario de la norma comentada para concluir en el numeral 16 que el tributo es confiscatorio. No obstante ello, se expresa en forma tímida y señala…. El gravamen presenta una vocación confiscatoria….. (en lugar de indicar simplemente que, el impuesto es confiscatorio), por otro lado indica que …. La alícuota del impuesto parece ser excesiva…. Tampoco podemos dejar de comentar la aclaración expedida por el Tribunal Constitucional de esta sentencia, publicada en el diario el Peruano el 21 de marzo del año 2002, en la que, se resuelve que mientras no se dicte una norma transitoria que regule los artículos derogados ( base imponible y alícuota del impuesto), se deberá pagar un monto igual al que establecía el régimen derogado. Esto, obviamente no dejará de ser criticado jamás, ya que si el Tribunal de Garantías Constitucionales declara inconstitucional un artículo de un impuesto que regula la base imponible, y otro artículo que regula la alícuota del impuesto, tendremos un impuesto que no se puede aplicar, entonces, no se puede declarar inconstitucional una norma y señalar que por otro lado que mientras no dicten las normas sustitutorias del régimen derogado, se aplica el régimen derogado.
· Profesora de Derecho Tributario de la Pontificia Universidad Católica del Perú.
[1] Con D.S. 018-2001-JUS se creo la Comisión de Estudios de las Bases de la Reforma Constitucional, con la finalidad de dejar sentados los lineamientos para una reforma constitucional. Estuvo integrada por 28 especialistas designados con R.S. 232-2001-JUS.
[2] El subrayado es nuestro
[3] Villegas Hector, Curso de Finanzas, Derecho Financiero y Tributario, p. 236.
[4] El subrayado es nuestro
[5] El subrayado es nuestro
Veamos dos sugerencias de las jornadas:
1.- Declarar la inconstitucionalidad de las cargas fiscales, que individualmente o en su conjunto resulten excesivas, por contravenir los principios y garantías superiores que en cada país contengan las respectivas constituciones o leyes de rango superior al de la ley ordinaria.
2.- Propiciar para aquellos países en que las garantías de los derechos de los contribuyentes tengan tan solo formulación implícita en sus estatutos fundamentales, se tienda a explicitarlas, consolidando las interpretaciones judiciales y doctrinales ya existentes, afirmando, de tal modo, la seguridad jurídica, y respondiendo a las moderadas tendencias en la materia.
IV. CRITERIOS JURISPRUDENCIALES
Hay que tener claro que un tributo será considerado confiscatorio dependiendo de los factores que confluyen en determinado país y momento histórico, ya que lo que pudiera ser considerado confiscatorio para nuestro país en la actualidad, puede no serlo dentro de unos años. Sino, pensemos por un momento, que dentro de unos 10 años el sistema educativo estatal en el Perú sea tan competitivo que el sistema educativo privado, de tal manera que las familias opten por enviar a sus hijos al colegio estatal, como sucede en otros países, ello obviamente significaría un ahorro importante en las familias, y si el impuesto a la Renta tendría una alícuota mayor a la vigente, no seria considerada confiscatoria, cosa que si podría suceder ahora, en que las familias además de soportar en cada uno de los componentes (padres de familia) el descuento del impuesto a la renta, deben soportar la carga económica de lo que significa un colegio particular.
La Corte Suprema Nacional Argentina ha señalado que “La facultad de establecer impuestos es esencial e indispensable para la existencia del gobierno, pero ese poder cuando es ilimitado en cuanto a la elección de la materia imponible o a la cuantía, envuelve necesariamente la posibilidad de destruir que lleva en su entraña, desde que existe un límite más allá del cual ninguna cosa, persona o institución tolerará el peso de un determinado tributo”
En este sentido “ha fijado en 33% como tope de validez constitucional de ciertos tributos, así ha declarado inconstitucional el impuesto inmobiliario que insume más del 33% de la renta calculada según el rendimiento normal medio de una correcta y adecuada explotación. también ha declarado inconstitucional el impuesto sucesorio que excede del 33% del valor de los bienes recibidos por el beneficiario”
Jurisprudencia Peruana
Acciones de Amparo.- como sabemos la llamada acción de amparo es una garantía constitucional que tiene por objeto el reponer las cosas al estado anterior a la violación o amenaza de violación de un derecho constitucional, y procede aún en el supuesto que la violación o amenaza se base en una norma que sea incompatible con la Constitución. Asimismo, de acuerdo a la doctrina, mediante esta acción se reconoce el principio de no aplicación de una disposición legal cuando esta supone amenaza, desconocimiento o lesiona un derecho o un interés legítimo y directo de carácter constitucional.
Acción de Amparo Expediente No.70-99.- Publicada en el diario El Peruano el 25 de julio de 1999: Mediante este Acción de Amparo, la empresa contribuyente pide se declare inaplicable para ella la Ordenanza No.138-98, la misma que se encuentra referida a los importes a cobrarse por arbitrios municipales, limpieza pública, serenazgo y parques y jardines (todos arbitrios municipales), correspondientes al año 1998.
Sobre esto, la Sala Corporativa Transitoria Especializada en Derecho Público señala en el considerando cuarto que “ ..Si bien es cierto la Constitución Política concordante con la Ley Orgánica de Municipalidades establece que las municipalidades ejerciendo su autonomía política, económica y administrativa, están facultadas para crear, modificar y suprimir contribuciones y tasas, también lo es, que dicho poder tributario no puede ejercerse de manera absoluta, pues éste se encuentra sujeto a los límites que la Constitución le señala, en garantía de todos los ciudadanos, respetando el principio de reserva de ley, igualdad y respeto de los derechos fundamentales de las personas…” En el quinto considerando se indica que “ Que estando a lo anotado precedentemente (cuarto), de los medios probatorios adjuntados por los accionistas se evidencia palmariamente que los montos determinados por concepto de arbitrios municipales, exceden notoriamente los límites previstos en el artículo 69 de la Ley de Tributación Municipal , coligiéndose un efecto confiscatorio en los referidos tributos, contraviniendo el principio de razonabilidad de las leyes, así como lo establecido en el artículo 74 de la Constitución”.
Como podemos apreciar de esta jurisprudencia, no es suficiente que los tributos sean creados respetando el principio de legalidad, ya que este, es una garantía de naturaleza formal, sino que deben crearse respetando todos los principios consagrados en la Constitución. En este caso, se declaró inaplicable para la demandante los efectos legales de la Ordenanza 138 antes referida.
En este caso, estamos ante un límite previsto por el legislador, pero la Administración Tributaria Municipal no acata ese límite, en razón de ello, la Sala encargada de resolver la acción de amparo considera que hay evidentemente un efecto confiscatorio, y además que se contraviene el principio de razonabilidad de las leyes. Por ello insistimos, que jurisprudencialmente se considera que un tributo es confiscatorio cuando es irrazonable en su monto, y entonces el límite entre un tributo no confiscatorio con otro confiscatorio está justamente en la razonabilidad de tu alícuota.
Acción de Amparo Expediente No.977-97-DP.- Publicada en el diario el Peruano el 23 de abril de 1998, mediante la cual una empresa contribuyente solicita la inaplicación, en cuanto a ella respecta, del Impuesto a los Juegos creado por Decreto Legislativo 776. Es importante anotar lo señalado por la Sala Corporativa Especializada en el artículo sétimo del considerando : “Que en lo que respecta al Principio de No Confiscatoridad, este concepto se desprende del Principio de la capacidad contributiva, se sustenta en que todo impuesto debe gravar manifestaciones de la capacidad contributiva, como consecuencia de ello, si hubiera un impuesto demasiado oneroso para el contribuyente que le obligara a desplazar hacia el fisco una parte significativa de su patrimonio que origina la imposibilidad en su restitución al nivel que tenía con anterioridad al pago del tributo, es desde el punto de vista cuantitativo confiscatorio, y teniendo en consideración que tanto el Decreto Legislativo No. 881, como el DS 095-96/EF gravan cada una de las máquinas tragamonedas que posea la actora con el 15% de la UIT (Unidad Impositiva Tributaria), lo que aunado al 7% establecido Decreto Legislativo 775, constituirían un impuesto a pagar ascendente al 22% de la UIT por cada máquina de juego, lo que efectivamente constituye una desnaturalización desproporcionada del Impuesto por pretender gravar no el beneficio, sino el capital de sus activos fijos.
En este caso, se declaró que “resultan sin efecto legal alguno para la empresa accionante la Orden de Pago…mediante la cual se requiere dicho pago”, y se declara inaplicable para la empresa accionante el artículo 50 del Decreto Legislativo 776”
En la acción de amparo, expediente número 958-99, interpuesta contra la Municipalidad Provincial de Lima y contra el Servicio de Administración Tributaria (SAT) de esta entidad, para que se declare inaplicable el impuesto a los Juegos creados por el Decreto Legislativo 776, la Sala Corporativa Transitoria especializada en Derecho Público, estableció “Que en el caso de autos, el legislador se encuentra obligado a establecer el hecho imponible, a respetar y garantizar la intangibilidad y el valor del capital, lo que no ocurre si el impuesto absorbe una parte sustancial de las rentas devengadas, o si afecta la fuente productora de la renta en cualquier medida, atentándose gravemente el Principio de No Confiscatoriedad[2]….”
En la acción de amparo, expediente número 1739-2000, (publicada en el diario El Peruano el 1 de junio 2001) señala en el considerando que “....El criterio del Tribunal Constitucional expresado en reiterada jurisprudencia en cuanto al Impuesto Mínimo a la Renta, como consta en las sentencias del Tribunal Constitucional, es que el Impuesto Mínimo a la Renta supone una desnaturalización desproporcionada del propio impuesto a la renta establecido, ya que pretende gravar el beneficio, la ganancia o la renta obtenida por la accionante, como consecuencia del ejercicio económico de una actividad…. Que en este sentido, un límite al que se encuentra sometida el ejercicio de la potestad tributaria del Estado, conforme al artículo 74 de la Constitución, es el respeto de los derechos fundamentales, que en este caso no se ha observado, ya que: a) En materia del impuesto a la renta, el legislador se encuentra obligado a establecer el hecho imponible, a respetar y garantizar la conservación de la intangibilidad del capital –o de los activos netos como denomina la Ley- lo que no ocurre si el impuesto absorbe una parte sustancial de ellas, de lo que potencialmente hubiera devengado de una explotación racional de la fuente productora de la renta, en cualquier quantum b) El impuesto no puede contener como elemento base la imposición de una circunstancia que no sea reveladora de capacidad económica o contributiva, que en el caso del impuesto mínimo a la renta, no se ha respetado. Asimismo, señala la Sala en el considerando cuarto que “El principio de no confiscatoriedad, se sustenta en que todo impuesto debe gravar manifestaciones de la capacidad contributiva, lo que no ocurre en este caso, ya que se está aplicando el impuesto sobre su patrimonio por encontrarse esta en situación de pérdida tributaria en el ejercicio 1997. Evidentemente se declara Fundada la acción de amparo, y se sienta precedente de observancia obligatoria.
En este caso, la Sala de Derecho Público trae como referencia lo señalado por el propio Tribunal Constitucional y lo hace suyo, para el caso del impuesto mínimo a la renta, el legislador que se encuentra obligado a respetar los limites a la potestad tributaria otorgada por la propia Constitución, no lo hace, y además se desnaturaliza el Impuesto a la Renta. Aunque se menciona el respeto a los derechos fundamentales, es claro que se está haciendo alusión a que se debe respetar y garantizar la intangibilidad del capital, esto significa respetar el principio de No Confiscatoriedad. Lo que nos llama la atención de esta resolución, es que se señale que la Sala de Derecho Público señale en el punto a) antes referido “…en cualquier quantum”; consideramos que es muy importante el quantum, en este caso del impuesto mínimo a la renta no se aplicaría, pero en otros casos, el quantum, el monto que se cobre, la alícuota son determinantes para saber si se está o no afectando contra el derecho de propiedad… y poder determinar en que momento el Estado no respeta el principio de No Confiscatoriedad… “cuando el tributo, cuando el quantum del tributo es irrazonable, y se puede mediante la alícuota apropiarse del bien o del capital del contribuyente.
En este mismo sentido, reiterada jurisprudencia señala que “los tributos son confiscatorios cuando absorben una parte sustancial de la propiedad”. Para ello, hay que determinar que significa “parte sustancial”, y obviamente como el lector puede deducir rápidamente, no hay una respuesta inmediata para ello, ya que la razonabilidad en la imposición hay que establecerla en cada caso en concreto, según exigencias de de tiempo y lugar y según los fines económicos sociales de cada impuesto[3]
En el caso de la acción de amparo expediente número 3824-2000 (publicada el 24 enero de 2002), la accionante interpone acción de amparo contra SUNAT y contra el Tribunal Fiscal, para que se declaren inaplicables para el los artículos que regulaban el Impuesto Mínimo a la Renta en la Ley del Impuesto a la Renta, y se deje sin efecto la RTF 447-2-2000; se repiten los argumentos del considerando de la jurisprudencia comentada anteriormente (acción de amparo expediente 1739-2000), y se reitera en el considerando quinto que “el principio de no confiscatoriedad, se sustenta en que todo impuesto debe gravar manifestaciones de la capacidad contributiva…”.
Al respecto, nosotros consideramos que el principio de no confiscatoriedad se sustenta en el derecho de propiedad de las personas, ya que por la vía de creación de tributos el Estado no puede apropiarse de los bienes de los contribuyentes, y que se debe utilizar el criterio de la razonabilidad para evaluar cada caso en particular, eso no significa que estemos afirmando que los impuestos no deben gravar manifestaciones de capacidad contributiva, todo lo contrario, definitivamente el legislador debe gravar manifestaciones de capacidad contributiva, pero el principio de no confiscatoriedad no se sustenta en ello. Nos explicamos, por ejemplo, en el caso del impuesto a la renta, este debe recaer sobre la renta y no sobre el capital, ya que si el impuesto recae sobre el capital, este puede destruirse, y el mayor perjudicado sería el Estado.
Esto claro, no significa de ninguna manera que no se puedan establecer tributos que tomen el cuenta el capital como una manifestación de riqueza, pero en el caso de la imposición a la renta, es imprescindible que el capital genere renta para gravarla, ya que caso contrario, si ese capital no genera utilidades, gravarlo implicaría su destrucción futura. Esto es lo que sucedió con el Impuesto Mínimo a la Renta, en aquellos casos en que la empresa arrojaba pérdidas, se iba reduciendo poco a poco el patrimonio de la empresa y se afecta directamente el derecho de propiedad, y a todas luces de trata de un impuesto confiscatorio.
Por las razones expuestas anteriormente, podemos afirmar que un impuesto será confiscatorio cuando recaiga sobre un hecho imponible que no refleje capacidad contributiva (pero no solo en ese caso), sino que podría ser que el hecho imponible refleje capacidad contributiva, pero la alícuota aplicable al caso concreto no guarde correspondencia o equidad con esa capacidad contributiva, entonces estaríamos ante el caso de un tributo irrazonable, debe pues haber razonabilidad y proporcionalidad en la aplicación de los impuestos.
Cuando afirmamos que el principio de no confiscatoriedad se sustenta en el derecho a la propiedad, queremos indicar que con este principio consagrado en el artículo 74 de la Constitución, se trata o intenta asegurar la inviolabilidad de la propiedad privada garantizada por el Estado en los artículos 2, inciso 16, y 70 de la constitución. Así, el artículo 2 numeral 16 indican “toda persona tiene derecho: …… 16 ) A la propiedad y a la herencia…; por su parte el artículo 70 indica que “El derecho de propiedad es inviolable. El Estado lo garantiza. Se ejerce en armonía con el bien común y dentro de los límites de la ley. A nadie puede privarse de su propiedad, sino exclusivamente por causa de seguridad nacional o de necesidad pública, declarada por ley….”. Para concluir, el principio de no confiscatoriedad pretende que mediante la tributación no se hagan ilusorias las garantías constitucionales de la propiedad, de su libre uso y disposición, en tal sentido, la tributación por vía indirecta no puede hacer incierta la garantía constitucional referida anteriormente “los tributos no pueden ser confiscatorios”, entonces, podemos afirmar que los tributos confiscatorios son inconstitucionales en cuanto violan la garantía del derecho de propiedad, consagrado en la constitución.
Vamos a comentar finalmente la Declaración de inconstitucionalidad de algunos de los artículos de la Ley 27153 (Expediente número 009-2001-AI/TC) publicada en el diario el Peruano el 2 de febrero del año 2002. Esta acción de inconstitucionalidad se interpuso por 5,416 ciudadanos, contra varios artículos de la Ley 27153 (Ley que reguló la explotación de juegos de casinos y máquinas tragamonedas) incluyendo entre ellos al artículo 38 y 39. Sobre el tema que nos ocupa, debemos resaltar el numeral 16 de los “Fundamentos” de la sentencia, veamos: “ 16. Estima el Tribunal que las especiales características del Impuesto a los juegos, consideradas conjuntamente, hacen que éste resulte confiscatorio [4]y, por tanto contrario al articulo 74 de la Constitución. En efecto: Si bien el artículo 36 de la ley establece que el impuesto a los juegos grava la explotación de estos, conforme se desprende de la regulación conjunta de los artículos 38 y 39 de la ley, la alícuota del Impuesto asciende al 20% sobre la base imponible, constituida por la ganancia bruta mensual.. entendiéndose por ésta a la diferencia resultante entre el ingreso total percibido en un mes por concepto de apuestas o dinero destinado al juego y el monto total de los premios otorgados el mismo mes”, esto es, que con el nombre o etiqueta de impuesto “a la explotación”, la metodología impositiva de la ley grava en realidad las utilidades. Considerando además, y conjuntamente, que la alícuota del Impuesto parece ser excesiva, que recae sobre una base fijada sin deducir los gastos realizados para la obtención de las utilidades y que no es considerado el monto pagado, como pago a cuenta del Impuesto a la Renta, debe concluirse que el gravamen presenta una vocación confiscatoria del capital invertido, prohibido en la Constitución[5]. Por lo expuesto, y en vista a la combinación de todos estos factores, el Tribunal Constitucional considera inconstitucional el régimen tributario del llamado impuesto a la explotación, contenido en los artículos 38 y 39 de la Ley Impugnada”.
Consideramos que el planteamiento del Tribunal Constitucional es interesante, pues hace una evaluación de todos los aspectos relacionados con la regulación del régimen tributario de la norma comentada para concluir en el numeral 16 que el tributo es confiscatorio. No obstante ello, se expresa en forma tímida y señala…. El gravamen presenta una vocación confiscatoria….. (en lugar de indicar simplemente que, el impuesto es confiscatorio), por otro lado indica que …. La alícuota del impuesto parece ser excesiva…. Tampoco podemos dejar de comentar la aclaración expedida por el Tribunal Constitucional de esta sentencia, publicada en el diario el Peruano el 21 de marzo del año 2002, en la que, se resuelve que mientras no se dicte una norma transitoria que regule los artículos derogados ( base imponible y alícuota del impuesto), se deberá pagar un monto igual al que establecía el régimen derogado. Esto, obviamente no dejará de ser criticado jamás, ya que si el Tribunal de Garantías Constitucionales declara inconstitucional un artículo de un impuesto que regula la base imponible, y otro artículo que regula la alícuota del impuesto, tendremos un impuesto que no se puede aplicar, entonces, no se puede declarar inconstitucional una norma y señalar que por otro lado que mientras no dicten las normas sustitutorias del régimen derogado, se aplica el régimen derogado.
· Profesora de Derecho Tributario de la Pontificia Universidad Católica del Perú.
[1] Con D.S. 018-2001-JUS se creo la Comisión de Estudios de las Bases de la Reforma Constitucional, con la finalidad de dejar sentados los lineamientos para una reforma constitucional. Estuvo integrada por 28 especialistas designados con R.S. 232-2001-JUS.
[2] El subrayado es nuestro
[3] Villegas Hector, Curso de Finanzas, Derecho Financiero y Tributario, p. 236.
[4] El subrayado es nuestro
[5] El subrayado es nuestro
