Curso Intensivo de Derecho Tributario Internacional (VI Edición)

Del 16 al 20 de octubre de 2006
Ciudad de Buenos Aires

Directores
Alejandro C. Altamirano
Alejandro E. Messineo

Coordinador
Luis Méndez

Secretaria de Gestión
Ana Volpacchio

El Departamento de Derecho Tributario de la Facultad de Derecho de la Universidad Austral organiza el VI Curso Intensivo de Derecho Tributario Internacional (CIDTI 2006), dirigido a profesionales de Latino América dedicados al Derecho Tributario, con el objetivo de brindar a los asistentes una visión actualizada y global de los principales aspectos que presenta la tributación internacional en nuestro tiempo. En un ámbito de excelencia académica, la Universidad Austral propone el estudio intensivo en jornadas completas. Los profesores del CIDTI acreditan trayectoria profesional y docente, tanto en Argentina como en el exterior.

A lo largo de sus ediciones anteriores, el CIDTI ha contado con la presencia de más de 300 asistentes pertenecientes a países de Iberoamérica quienes desarrollan su actividad profesional en Estudios Jurídicos, Auditorías Internacionales, Administraciones Fiscales y profesionales independientes. El curso admite un número limitado de asistentes por año. Se entrega el material de estudio y comprende, en total, 40 horas lectivas.

Temario:

• Metodología y conceptos fundamentales del Derecho Tributario Internacional.
• Los convenios para evitar la doble imposición.
• El establecimiento permanente.
• Precios de transferencia.
• Aspectos tributarios de la financiación internacional.
• La tributación de las empresas bajo el convenio.
• Tratamiento tributario de los cánones y regalías.
• Tributación de los dividendos y de la transferencia de acciones.
• La tributación de los individuos bajo los convenios.
• El principio de no-discriminación en la tributación internacional.
• The European Court of Justice decisions on the freedom of establishment and its
...impacton tax law. The Marks&Spencers case . (Seminario a cargo del Prof. Peter
...Sester, Universidad de Heidelberg, Alemania. Freshfield, Frankfurt).
• Derivaciones tributarias de la comercialización de bienes y servicios a través
...de Internet. E-commerce.
• Cláusulas anti-abuso. Concepto de treaty shopping , beneficiario efectivo,
...y otras específicas en los Convenios. La relación entre el Derecho interno con la
...fiscalidad internacional. Su aplicación a diferentes situaciones (cláusulas
...generales, subcapitalización, exit taxes).
• El fraude y la elusión fiscal en el plano internacional. Cláusulas de imitación de
...beneficios: eficacia de los Comentarios al Modelo OCDE por sobre el propio
...Modelo.

Profesores:

• Alejandro C. Altamirano
• Máximo Bomchil
• César García Novoa (Universidad de Santiago de Compostela, España)
• Gabriel Gotlib
• Marcos G. Gutman
• Alejandro M. Linares Luque
• Alejandro E. Messineo
• Giovanni Moschetti (LLM, Universidad de Leiden)
• Peter Sester (Universidad de Heidelberg, Alemania)
• Heleno Taveira Torres (Universidad de San Pablo, Brasil)
• Pablo S. Varela
• Marcos Vinhas Catão (Fundación Getulio Vargas, Río de Janeiro, Brasil)

JORNADAS LATINOAMERICANAS DE DERECHO TRIBUTARIO

EL REGIMEN DE PERCEPCIONES DEL IGV APLICABLE A LA VENTA DE BIENES: ALGUNAS APRECIACIONES SOBRE SU LEGALIDAD

Jorge Bravo Cucci

1. Naturaleza jurídica de las percepciones

Hoy en día, no es concebible la idea de un Estado moderno que no haya incorporado como parte de su estructura tributaria algún anticipo impositivo, mecanismo de anticipación de recursos tributarios que se prevé fluirán al fisco respecto de hechos imponibles de configuración periódica. Se trata de mecanismos financieros dispuestos normativamente, que permiten adelantar la recaudación tributaria evitando su concentración en un solo momento del ejercicio económico y permitiendo obtener liquidez al Estado.

En ese sentido, no hay duda que las obligaciones de efectuar anticipos impositivos al Estado tienen naturaleza legal, y que dichas obligaciones son independientes y autónomas respecto de la obligación tributaria. Ahora bien, es menester reconocer que tales obligaciones, en tanto tienen naturaleza pecuniaria y derivan de normas tributarias, deben encontrarse fundadas en el principio de capacidad contributiva, el cual no resulta de aplicación únicamente a las prestaciones tributarias, sino, en general, a toda prestación pecuniaria a favor del Estado que derive del acaecimiento de una norma tributaria en sentido amplio .

Dentro del género “anticipos impositivos” se halla un subgénero al cual un sector de la doctrina les denomina prestaciones tributarias legalmente exigibles entre particulares , entendiéndose por tales a las obligaciones legales en virtud de las cuales un particular ha de realizar, en favor de otra persona con la que le une un vínculo privado, una determinada prestación de carácter pecuniario, consiste en dar una suma de dinero como consecuencia de la obligación legal que este último tiene frente al acreedor tributario.

Las prestaciones referidas en el párrafo precedente no son otras que las retenciones y percepciones. Refiriéndose a tales obligaciones legales, VICENTE-ARCHE sostiene que del mismo modo que sucede en la obligación tributaria, el establecimiento de este tipo de obligaciones encuentra su fundamento en el principio de legalidad y capacidad contributiva.

Es cierto que la percepción es un anticipo impositivo. Sin embargo como en todo anticipo impositivo, se debe contar con un presupuesto mínimo para aplicarlo: que el sujeto a quien se le aplica, se encuentre realizando actos que pudieran engendrar un hecho imponible, o si se prefiere, que esté realizando un hecho imponible en formación (o hecho imponible en curso). En ese orden de ideas, no es concebible establecer un anticipo impositivo – y una percepción en particular - a un sujeto que no realiza hechos imponibles, pues si así se hiciera se desvirtuaría su naturaleza jurídica. Si la percepción se exigiese con posterioridad a la realización del hecho imponible, no estaríamos frente a un anticipo sino a un mecanismo de recaudación del tributo.

Un agente de percepción es aquella persona que por su profesión, oficio o actividad se encuentra en una situación tal que le permite recibir de un potencial contribuyente, un monto de dinero que posteriormente debe depositar a favor de cierto acreedor tributario en calidad de anticipo de la prestación tributaria que en definitiva le corresponderá cumplir al contribuyente. El agente de percepción – sujeto en principio ajeno a la obligación tributaria instaurada entre el deudor y el acreedor tributario-, cumple con un deber de colaboración con el acreedor tributario, que tiene como propósito facilitar la recaudación tributaria.

El agente de percepción – sujeto en quien recae la obligación de efectuar la percepción - viene a ser un recaudador tributario, función que de no cumplirse lo sitúa en la condición de responsable solidario de la obligación tributaria, conjuntamente con el contribuyente, según lo dispone el primer párrafo del numeral 2 del artículo 18º del Código Tributario. Si cumpliese con la función de recaudar (percibir), he incumpliese con la obligación de empozar al fisco el monto percibido, tal comportamiento lo convertiría en un obligado sustituto de la obligación tributaria frente al acreedor tributario, liberando de la misma al contribuyente.

2. Las percepciones en el ordenamiento jurídico nacional

No existe una regulación precisa en el Código Tributario respecto a las percepciones. Lo que de la lectura del literal a) de la Norma IV de su Título Preliminar se permite concluir –luego de una interpretación conjunta con lo dispuesto en el artículo 74º de la Constitución Política del Perú-, es que el régimen de percepciones se encuentra sometido al principio de reserva de ley. Ello quiere decir que el régimen de percepciones sólo puede ser establecido por Ley o Decreto Legislativo.

Ahora bien, de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 10º del Código Tributario, en defecto de la Ley – o del Decreto Legislativo – se pueden designar a los agentes de percepción mediante Decreto Supremo, permitiéndose adicionalmente, que la Administración Tributaria también los designe.

En armonía con lo que hemos adelantado en el punto anterior, véase como el texto del precitado artículo señala que los agentes de percepción pueden ser designados siempre que por razón de su actividad, función o posición contractual estén en posibilidad de percibir tributos y entregárselos al acreedor tributario. Ello denota que el régimen se aplica ante la posibilidad de estar frente a un hecho imponible, pero nunca en ausencia de él.

3. El Régimen de Percepciones del IGV aplicable a la venta de bienes

Estas breves digresiones tiene como propósito demostrar que el denominado Régimen de Percepciones del IGV aplicable a la venta de bienes que fuera establecido por la Resolución de Superintendencia Nº 189-2004/SUNAT , en tanto los adquirentes sean personas naturales que no realizan actividades empresariales, no es en rigor un régimen de percepciones.

De acuerdo a lo que dispone la Resolución de Superintendencia antes mencionada, a partir del 1 de enero de 2006, aquellos sujetos que sean designados como agentes de percepción y que efectúen ventas de bienes gravadas con el IGV a favor de personas naturales que no realicen actividades empresariales y siempre que el importe de la operación sea igual o superior a S/. 700, percibirán de ellas un monto equivalente al 10% sobre el precio de venta. Según la norma en comentario, no procede efectuar la percepción en el caso de operaciones con consumidores finales, pero lo curioso es que entiende por tales únicamente a las personas naturales que adquieren bienes por montos inferiores a S/. 700. Como puede verse, la norma presume sin admitir prueba en contrario que aquella persona natural que realiza una operación por encima del monto antes indicado no es un consumidor final. Aparentemente dicha presunción se orientaría a considerar que los referidos sujetos estarían actuando como comerciantes, razón por la cual dispone sobre ellos la aplicación de la percepción, inclusive en monto muy superior al 2% o 0.5% que sobre las mismas operaciones se establece para ventas realizadas con sujetos que sí realizan operaciones gravadas con el IGV.

De lo expuesto en el párrafo precedente puede advertirse que el referido régimen comporta una presunción legal que no admite prueba en contrario, según la cual las personas naturales que compren bienes afectos al IGV por montos iguales o mayores a S/. 700 son comerciantes. Si bien ya es discutible que se establezca una percepción respecto a un sujeto que no ha realizado - ni usualmente realiza - hechos imponibles del IGV, lo curioso de ello es que ni tal presunción ni el régimen de percepciones que la establece, han sido creadas por una Ley o un Decreto Legislativo, sino por una Resolución de Superintendencia, lo cual representa una clara infracción al art. 74º de la Constitución Política del Perú frente a la cual cabe interponerse una acción popular o una acción de amparo.

En efecto, lo que excepcionalmente permite el Código Tributario a la Administración Tributaria, es designar a los agentes de percepción, más no normar el régimen de percepciones ni menos establecer presunciones legales, pues ello compete exclusivamente al Congreso y excepcionalmente en caso de delegación de facultades legislativas, al Poder Ejecutivo. La referida Resolución de Superintendencia no infringe solamente la constitución al vulnerar el principio de reserva de ley, sino que también violenta los principios de capacidad contributiva y no confiscatoriedad, al exigirse un gravamen del 10% sobre el precio de venta a aquél no ha realizado hecho imponible alguno, lo cual no se convalida al permitir la devolución de lo recaudado si en el plazo de tres (3) meses, el “contribuyente” no compensa las percepciones contra el débito fiscal generado por operaciones gravadas con el IGV.

EL DESCONOCIMIENTO DEL CRÉDITO FISCAL POR FORMALIDADES

Jorge Bravo Cucci

1. La importancia de los principios en la interpretación normativa

Hace algún tiempo, NIETO se preguntaba cómo encontrar el Derecho en el bosque de dispositivos legales que se aprueban . La idea generalizada es que el derecho subyace a la labor legislativa, y mayormente a la reglamentaria, lo que en materia tributaria se refuerza con la exigencia constitucional de la reserva de ley. Hoy en día, existen diversas críticas en el sentido que los estudiosos del Derecho Tributario han centrado en demasía su atención a la exégesis pura y simple del Derecho positivo cada vez más intrincado, inabarcable y confuso.

Vengo sosteniendo desde hace algún tiempo que el tributo no es cosa distinta que una norma jurídica, con lo cual la creación de tributos es una labor eminentemente normativa, que se encuentra regulada por ciertos principios jurídicos sedimentados implícita o explícitamente a nivel constitucional, los cuales son reglas fundamentales que soportan el ordenamiento jurídico. De forma gráfica podría decirse que los principios son normas que inciden sobre las normas jurídicas, regulando su producción, contenido y efectos.

Por ello, si bien los tributos sólo se crean, modifican o derogan por Leyes o normas con rango equivalente, una interpretación de las mismas no puede dejar de lado el análisis de los principios jurídicos que los regulan, a los efectos de interpretar correctamente el mandato normativo que llevan implícito --a través de lo que hoy se conoce como el método principalista -- y evaluar posibles violaciones a los referidos principios. Una interpretación en la que se prescinda del análisis de los principios jurídicos que regulan la norma interpretada, es una interpretación incompleta, que no permite acceder al correcto significado del mandato normativo.

2. La “pérdida” del derecho al crédito fiscal por incumplimiento o cumplimiento parcial, tardío o defectuoso de formalidades

Hoy es de generalizado recibo el entendimiento consistente en que el incumplimiento o cumplimiento parcial, tardío o defectuoso de alguno de los denominados requisitos formales contenidos en el artículo 19º de la Ley del IGV, generan la pérdida del derecho al crédito fiscal. Es una posición interpretativa que ha ido ganando espacio paulatinamente, y hoy lo comparte inclusive el propio Tribunal Fiscal.

Como muestra de ello, se tiene el criterio contenido en la RTF 05194-2-2005, según el cual, la falta de anotación oportuna de los comprobantes de pago por las adquisiciones que otorgan derecho al crédito fiscal, importa la pérdida del derecho al crédito fiscal, y que la Primera Disposición Transitoria del Decreto Legislativo 929 contiene un régimen de excepción aplicable únicamente al caso de contribuyentes que no legalizaron oportunamente sus Registros de Compras, y no en el caso en el que, adicionalmente a la falta de legalización, se advierta que el contribuyente no anotó oportunamente los comprobantes de pago.

Seguramente que en una interpretación literal de la norma y en el que se excluya de análisis a los principios jurídicos que regulan en general a los tributos y en particular al IGV, se podrá concluir en ese sentido. Sostener tal criterio interpretativo, lleva a considerar como válidas las siguientes premisas:

• Los requisitos formales son formalidades sin las cuales el derecho al crédito fiscal no se configura. Ello equivale a sostener que tales requisitos son formas ad solemnitatem.

• El IGV es un impuesto que en algunos casos grava el valor agregado y en otros los ingresos brutos del empresario .
No es esa una interpretación sensata ni razonable, ni que se desprenda de una atenta observación a los principios que inspiran el tributo en cuestión.

En nuestra opinión, el derecho al crédito fiscal es un derecho subjetivo de deducción y no un derecho subjetivo de compensación. Los derechos subjetivos vienen a ser posiciones normativamente establecidas en las que un sujeto tiene libertad protegida para actuar, una pretensión protegida para beneficiarse de una conducta ajena, una potestad establecida para ordenar la conducta de otro o una inmunidad protegida frente a la potestad de otros . Es en esta acepción, en la que la expresión “tener derecho al crédito fiscal” encuadra, pues es la norma tributaria que establece el IGV, la que autoriza al sujeto pasivo a deducir el crédito fiscal a los efectos de determinar la base imponible, estableciendo lo que en doctrina se denomina como “relación jurídica de deducción”.

En ese escenario, los deberes formales no son requisitos para la adquisición del derecho y consecuente configuración de la relación jurídica de deducción, sino formas que como bien lo señala VILLANUEVA, tienen como propósito la probanza de la existencia del derecho (artículo 19º literales a y b), y para exteriorizar el ejercicio del derecho previamente constituido (artículo 19 literal c) y previamente acreditado el cual debería expresar la voluntad libre de su titular en el sentido de ejercer el derecho.

En la hipótesis de considerar que las formalidades del crédito fiscal del IGV son ad solemnitatem, se tendría que reconocer que quien no cumple con la formalidad simplemente no adquiere el derecho. Pero, en un razonamiento absolutamente lógico, quien no adquiere un derecho no puede perderlo, con lo cual se estaría reconociendo que los requisitos formales serían en realidad requisitos sustanciales, lo que ha sostenido la Superintendencia Nacional de Administración Tributaria en la Carta Nº 115-2005-SUNAT/2B0000 y en el Informe 230-2005-SUNAT/2B0000.

Sostener que el derecho se adquiere y luego se pierde por el incumplimiento de formalidades es una absurdidad jurídicamente insostenible. La única opción que avizoramos posible, es la de considerar que se trata de formalidades ad solemnitatem, pero para ello la Ley del IGV debió señalar --y no lo hizo-- que el incumplimiento del las mismas se sancionaba con nulidad, con lo cual, puede concluirse que tales formas tienen naturaleza meramente probatoria.

Finalmente, es importante remarcar que el IGV es un tributo indirecto que busca repercutir en el consumidor final, gravando únicamente el valor agregado en cada etapa del ciclo de producción y comercialización de bienes y servicios. No es un tributo que busque gravar los ingresos brutos del empresario ni alterar el nivel de precios en el mercado. Ello se colige de un análisis que incorpore al tributo y a los principios de no confiscatoriedad, capacidad contributiva y neutralidad que lo inspiran, principios que no pueden dejar de estar presentes en una correcta interpretación de las disposiciones del Impuesto General a las Ventas.

3. Las sanciones anómalas en el IGV

Desde una óptica distinta, se advierte que el impedimento del ejercicio del derecho de deducción por el incumplimiento a un deber formal, viene a constituir un efecto jurídico que se deriva del incumplimiento de un deber formal --infracción tributaria--, que al no encontrarse tipificado, calificaría como una sanción anómala.

En efecto, siendo que el artículo 19º de la Ley del IGV establece el cumplimiento de diversos deberes formales para el contribuyente, como lo es el llevar un Registro de Compras, el mismo que debe estar previamente legalizado reunir los requisitos previstos en el reglamento, el incumplimiento de tales deberes se encuentra tipificado como una infracción en el Código Tributario. Así por ejemplo, el llevar los libros contables sin observar la forma y condiciones establecidas en las normas correspondientes se encuentra tipificado como infracción en el numeral 2 del artículo 175º, sancionándose su inobservancia con el 20% de la UIT vigente al momento de comisión de la infracción. Igualmente, el omitir registrar las operaciones, o registrarlas por montos inferiores, es una infracción tipificada en el numeral 3 del artículo 175º, la cual se sanciona con 1 UIT.

Sin embargo, a parte de las sanciones típicas que se aplican ante la comisión de tales infracciones, el ordenamiento tributario peruano establece sanciones anómalas respecto de las mismas, las cuales tienen la naturaleza de multas encubiertas, las que vulneran una serie de principios, tales como el de tipicidad, proporcionalidad y no confiscatoriedad.

Al igual que DE MITA , consideramos que la violación de un deber formal por parte del contribuyente, que es objeto de una sanción propia, no puede comportar la alteración en la estructura del tributo respecto del cual tal deber formal es exigido, pues al aplicarse una sanción anómala, consistente en el desconocimiento de un derecho de crédito o el impedimento de una deducción, no sólo se está atentando contra los principios que rigen la potestad sancionadora, sino vulnerando los principios constitucionales que rigen a los tributos, como es el caso de los principios de capacidad contributiva y no confiscatoriedad. En efecto, como lo advierte ALTAMIRANO, el simple comportamiento omisivo del contribuyente no puede ser reputado como un índice de capacidad contributiva.

Ya se trate de requisitos de probanza del derecho (artículo 19º literales a y b, TUO de la Ley del IGV) o procedimentales para hacer viable su ejercicio (artículo 19º literal c, TUO de la Ley del IGV), el incumplimiento de los mismos debe ser considerado como una infracción cuya sanción guarde proporción con la falta cometida, permitiéndose el ejercicio del derecho al crédito fiscal, si el contribuyente prueba por otros medios su existencia.

LA (DOBLE) NO IMPOSICIÓN


Jorge Bravo Cucci


1. Introducción

Se suele reconocer de forma prácticamente unánime, que en las últimas décadas las economías de los Estados han experimentado una internacionalización en una progresión jamás antes vista. El desarrollo del comercio electrónico y las nuevas tecnologías, y el incremento de las empresas multinacionales, que han generado mayor circulación de capitales, bienes y servicios, los nuevos instrumentos financieros, la deslocalización de los factores productivos, la mundialización de los mercados financieros, son sin lugar a dudas una de sus principales causas. En ese contexto, es más que evidente el incremento de las operaciones transnacionales, cada vez más complejas, producto de la sofisticación de los planeamientos tributarios que persiguen atenuar o inclusive eliminar el impacto tributario que deriva del concurso de competencias tributarias que pretenden afectarlas.

Y en relación a esto último, es que conviene referirse a la doble o múltiple imposición, fenómeno que se produce cuando dos o más Estados extienden su potestad tributaria sobre un mismo hecho, produciéndose una superposición normativa, o si se quiere, un concurso de pretensiones impositivas. Las causas de tal solapamiento de potestades tributarias, pueden derivarse de los conflictos entre los criterios de conexión que han sido adoptados por los Estados, o de diferencias en la cuantificación y amplitud de las bases imponibles. Los métodos para evitar este fenómeno, han sido aplicados indistintamente por los Estados, a través de la implementación de medidas unilaterales o multilaterales. Claro está que toda medida adoptada implicará una renuncia – parcial o total – a la potestad tributaria del Estado .

En los últimos años, la adopción de medidas multilaterales ha cobrado un inusitado protagonismo, sobre todo en lo que respecta a países en vías de desarrollo que buscan atraer las inversiones extranjeras. Existe actualmente una amplia red de Convenios de Doble Imposición (CDI) que representan acuerdos bilaterales, la mayoría de los cuales se estructuran sobre la base del modelo propuesto por la OECD, pero con diversos matices en lo que respecta fundamentalmente a los criterios de conexión (fuente/residencia/nacionalidad), escenario propicio para estructurar planificaciones fiscales.

Hoy por hoy, luego de diez décadas de experiencias en materia de CDI , no pocos son los que opinan que no son realmente eficaces respecto a la prevención o atenuación de la doble imposición, función que se logra con mejor eficiencia con la implementación de medidas unilaterales . Se cuestiona el hecho de que los CDI tengan como principal objetivo o finalidad eliminar la doble imposición, siendo que la existencia de la doble imposición no es requisito previo para la aplicación de un CDI . Se sostiene también, que un CDI evita la doble imposición pero sólo dentro de su ámbito de aplicación, no siendo extensible dicho objetivo fuera de él, vale decir, no puede sostenerse que ese es su objetivo general.

Es en ese contexto que han ido ocurriendo situaciones en las cuales, al aplicar los CDI a operaciones concretas, y particularmente respecto a Impuestos sobre la Renta, las mismas han quedado sin ser sometidas a imposición alguna, fenómeno al que se ha denominado en el medio académico como double non taxation (doble no imposición), y que es visto como un efecto perverso derivado de la aplicación de los tratados internacionales en materia tributaria. Cabe resaltar el poco estudio que la doctrina jurídica de la vertiente romano – germánica, ha dedicado al referido fenómeno.

2. Concepto: ¿doble (o múltiple) no imposición o simplemente no imposición?

La imposición puede ser descrita como un proceso por el cual, un hecho es juridizado por una norma jurídica tributaria que prevé su gravabilidad, generándose como consecuencia de ello el surgimiento de una obligación tributaria. La imposición es pues un fenómeno jurídico. Contrariamente, la no imposición o no sujeción, es un fenómeno por el cual un hecho realizado en el plano fáctico, no encaja en la descripción contenida en el presupuesto de hecho de la norma tributaria, no generándose efecto jurídico alguno. La no imposición no es un fenómeno jurídico, más sí uno social .

Por una cuestión de rigor terminológico , si bien corresponde hacerse referencia a la doble o múltiple imposición, no resulta del todo correcto desde una perspectiva gramatical, referirse a doble o múltiple no imposición, siendo recomendable utilizar la expresión nula imposición o no imposición, expresión que revela que el hecho realizado simplemente no se encuentra sujeto a gravamen alguno, y que por lo tanto es irrelevante para efectos jurídico-tributarios.

La doble o múltiple imposición puede ser nacional o internacional, dependiendo de si el concurso de pretensiones impositivas se da entre titulares de la potestad tributaria que son parte del mismo Estado o entre Estados diversos . En el caso de la no imposición, no tiene sentido ni utilidad más que por razones estrictamente didácticas, clasificarla en interna o internacional. Si en un supuesto de doble imposición hay un concurso de pretensiones impositivas, en uno de no imposición hay ausencia de tales pretensiones.

La no imposición puede ser un resultado querido por el legislador o por los Estados contratantes de un CDI, una omisión o un defecto de técnica legislativa o de convenio. Pero en todos los casos, sin distinción, estaremos frente a un supuesto que no encuadra en el supuesto de hecho de la norma tributaria, que se rige, entre otros, por los principios de tipicidad, legalidad y reserva de Ley. En esencia, la no imposición presupone la ausencia de una norma tributaria aplicable, ya sea porque esta no existe (no imposición interna) o porque existiendo, no es aplicable al hecho por una renuncia convencional producto de la suscripción del CDI, al ejercicio de la potestad tributaria (no imposición internacional). En este último supuesto, el hecho de que producto de la suscripción de un convenio, uno de los Estados contratantes haya declinado su potestad tributaria respecto del otro Estado contratante, en cuanto a cierto hecho que en principio sometía a imposición, implica que hay una ausencia de norma respecto de dicho hecho, lo que viene a ser una no imposición. Si el Estado que de acuerdo al CDI tiene la potestad tributaria para hacer tributar dicho hecho no la ejerce, no la pierde, no significando ello que el otro Estado contratante tenga automáticamente vigente la potestad tributaria declinada en virtud del Convenio . Por ello es cuestionable la generalizada idea según la cual, la no imposición derivada de la aplicación de un CDI, sería siempre un resultado perverso y no querido por parte de los Estados.

Si bien la no imposición es un fenómeno común respecto de la aplicación de tributos en un Estado, la práctica internacional en materia de CDI ha dejado entrever una serie de supuestos de no imposición que se derivan de la suscripción de tales convenios. La actual preocupación de los Estados, ante planeamientos tributarios que buscan explotar los supuestos de no imposición derivados de la implementación de CDI, ha sido reflejada en el Congreso de la IFA realizado en Viena en el año 2004, uno de cuyos temas fue precisamente el de double non taxation. Pero merece ser dicho, los supuestos de no imposición “internacional” se dan sin perjuicio de la existencia de CDI, como bien lo resalta XAVIER .

De una evaluación a la materia en cuestión, es de advertirse que las causas de no imposición derivada de la aplicación de un CDI en materia de Impuestos a la Renta, pueden ser las siguientes :

a) El Estado de la Residencia/Fuente cede la potestad tributaria respecto de cierta ganancia al Estado de la Fuente/Residencia, pero este último no tiene disposiciones normativas internas que graven dicha ganancia.
b) El Estado de la Residencia/Fuente cede la potestad tributaria respecto de cierta ganancia al Estado de la Fuente/Residencia, pero este último tiene disposiciones normativas internas que establecen exenciones sobre dicha ganancia.
c) El Estado de la Residencia/Fuente cede la potestad tributaria respecto de cierta ganancia al Estado de la Fuente/Residencia, pero en aplicación del CDI la ganancia es recalificada a un supuesto que de acuerdo al convenio no encuentra sometido a imposición.
d) De acuerdo a la ley local del Estado de la Residencia/Fuente, la renta es atribuida a un contribuyente diferente que no puede ser gravado en este Estado de acuerdo con el tratado.

3. No imposición ¿Un resultado antijurídico?

Superándose las teorías clásicas en materia de Derecho Tributario Internacional, hoy puede sostenerse con contundencia que la doble o múltiple imposición internacional no es un resultado antijurídico, puesto que no implica la comisión de un ilícito tributario o la inobservancia de algún principio o norma jurídica, sino una situación plenamente legítima que se sustenta en la soberanía de los Estados modernos . Se trata de una distorsión fiscal que genera efectos económicos y financieros; por lo tanto, tratase de una cuestión meramente extra-jurídica, que puede ser revertida, si así se considera, con la adopción de los métodos existentes para evitarla.

Con mayor fuerza argumentativa, puede sostenerse que la no imposición en general – y en particular aquella que se deriva de la aplicación de un CDI - es una situación plenamente legítima y no un resultado antijurídico. Y es que no hay como obtener un resultado antijurídico de una circunstancia a la que las propias normas tributarias no han dotado de relevancia jurídica. Si a través de CDI, un Estado contratante renuncia en un caso concreto al ejercicio de su potestad tributaria en favor del otro Estado contratante, y este último por alguna de las razones expuestas precedentemente, no ejerce su potestad tributaria, creemos que no habrá forma de calificar dicha situación como antijurídica.

4. No imposición ¿Un supuesto de elusión tributaria?

Se dice que la elusión tributaria empieza donde termina la economía de opción. Como bien lo destaca GARCIA NOVOA , ambas figuras se caracterizan por ser una finalidad perseguida por las partes que se puede lograr a través de diversos medios y que tiene como fin la obtención de un ahorro fiscal mediante una conducta consistente en evitar, desde la actuación negocial de los particulares, que se produzca el hecho imponible. En ambas se busca la realización de un hecho no gravado, un hecho no sujeto a imposición, con la diferencia que en una economía de opción, hay una realización real, válida y lícita del hecho no gravado, mientras que en la elusión se busca alcanzar la realización de un hecho no gravado a través de negocios anómalos (negocios simulados, en fraude de ley, fiduciarios o indirectos).

Por lo tanto, podría decirse que la no imposición presupone, en principio, la realización de un negocio jurídico válido, cuya causa negocial es querida por las partes, sin perjuicio de que su realización no genere una obligación tributaria y que por lo tanto se obtenga un ahorro fiscal. No puede concluirse a priori, que un supuesto de no imposición implica una elusión tributaria. Si la no imposición se consigue a través de la realización de un negocio anómalo, entonces habrá que atenerse a lo que el ordenamiento jurídico aplicable disponga como mecanismo de reacción ante supuestos de elusión tributaria.

En el caso de no imposición derivada de la aplicación de un CDI, y ante la ausencia de cláusulas generales o específicas contenidas en el mismo, conviene evaluar si en un caso de elusión tributaria internacional, resultarán de aplicación las cláusulas internas antielusión de carácter general adoptadas internamente por los Estados contratantes. Si bien dicha cuestión es objeto de arduo debate y de opiniones encontradas , llegándose a sostener que la aplicación no autorizada de las mismas implicaría una violación al principio pacta sunt servanda y un incumplimiento a priori del convenio , consideramos que en tanto el CDI no contemple medidas antielusión de carácter general –lo que generalmente ocurre-, y sin perjuicio de aquellas de alcance específico, las cláusulas internas antielusión serán perfectamente aplicables ante supuestos de elusión tributaria internacional, salvo que exista una manifiesta incompatibilidad entre éstas y las disposiciones de un CDI, máxime si lo que usualmente persiguen dichos convenios es combatir la evasión tributaria. Claro está que solamente habrá elusión tributaria internacional en el caso que la no imposición se logre bajo los auspicios de un negocio anómalo . Creemos sin embargo, que la aplicación de las cláusulas internas antielusión, no debe ser un pretexto para que un Estado incumpla con sus obligaciones emanadas de un CDI.

5. Prevención de la no imposición ¿objetivo de un CDI?

Si ya es discutible sostener que deba interpretarse que un CDI tiene como objetivo general la eliminación de la doble imposición, creemos que resulta mucho más cuestionable sostener que pueda interpretarse que un CDI persigue eliminar o combatir la no imposición.

Preguntándose respecto a si la prevención de la doble imposición y la de la no imposición constituyen dos caras de una misma moneda , LANG es categórico al advertir que los CDI no sirven de modo alguno a la finalidad general de evitar la no imposición, máxime si existen convenios que inclusive tratan de lograr la no imposición, la toleran o no la excluyen . En ese orden de ideas, creemos que no puede interpretarse con carácter general, que un CDI tiene como objetivo prevenir, eliminar o atenuar la no imposición.

Y en ese sentido, creemos que si un Estado contratante pretende prevenir los supuestos de no imposición que pudieran generarse de la aplicación de un CDI, deberá incluir cláusulas de tributación efectiva en el otro Estado contratante, o en todo caso, perfeccionar sus convenios a los efectos de evitar casos de no imposición no deseados. Nos preguntamos si esas cláusulas tendrán la naturaleza jurídica de una condición suspensiva, haciendo un símil con el derecho contractual de naturaleza civil. Nos pronunciamos por una respuesta afirmativa, lo que significaría que el Estado contratante sólo declinaría respecto de su potestad tributaria en caso que el otro Estado contratante someta a efectivo gravamen al hecho previsto.

II Edición de FUNDAMENTOS DE DERECHO TRIBUTARIO

FUNDAMENTOS DE DERECHO TRIBUTARIO (II Edición)

Colección Tesis & Monografías Nº 3 Jorge Bravo Cucci

"La presente obra representa una excelente oportunidad de meditación sobre las categorías más relevantes del Derecho Tributario. Usando la mejor doctrina en vigor, el autor transita, con seguridad y habilidad indiscutible, de la teoría a la práctica, de la teoría general a la dogmática tributaria, con propósitos de fundar las bases para una profunda reflexión del Derecho Tributario peruano, sobre lo que éste tiene de fundamental" Prof. Heleno Taveira Torres.

febrero 2006, pp. 398 Formato: 15 x 21 cm.

A PROPÓSITO DE LA "NO CONFISCATORIEDAD" EN MATERIA TRIBUTARIA

*Carmen del Pilar Robles Moreno

I. INTRODUCCION

La Comisión de Estudios de las Bases de Reforma Constitucional[1], cuando emite las recomendaciones que se deberían tomar en cuenta para la reforma de la Constitución, precisa en relación a los límites al ejercicio de la potestad tributaria, que “la potestad tributaria, para ser legítima tiene que ser ejercida respetando los derechos fundamentales de las personas, lo cual se garantiza mediante la incorporación de principios de observancia obligatoria, y sugiere que los principios sean i) Legalidad, ii) Igualdad, iii) generalidad y, iv) No Confiscatoriedad”.

Asimismo, señala que significa cada uno de estos principios, o límites, y al referirse al de No Confiscatoriedad precisa que “El tributo no puede alcanzar un nivel que absorba una parte sustantiva de las rentas, ingresos, o patrimonio de los contribuyentes”. Por primera vez, encontramos en un texto de esta naturaleza una definición de este principio. Obviamente como podemos observar se está defendiendo el derecho a la propiedad de los contribuyentes.

En las siguientes líneas algunas ideas en relación a este principio del derecho tributario, que constituye a su vez, un límite al ejercicio de la potestad tributaria; y teniendo en cuenta lo señalado en el párrafo anterior, le tocará a la jurisprudencia señalar en que casos vía los impuestos se estaría absorbiendo una “parte sustancial de la renta, ingresos o patrimonio de los contribuyentes”.

II. LA POTESTAD TRIBUTARIA

Concepto

La Potestad Tributaria es la atribución otorgada por la Constitución a los diferentes niveles de gobierno para crear, modificar, suprimir o exonerar tributos, y de obtener coactivamente el cumplimiento de la obligación tributaria.

Como es sabido, en su origen tributo significó violencia del Estado frente al particular y, el cambio fundamental se produce cuando el Estado constitucional decide garantizar los derechos de las personas resolviendo que la potestad tributaria solo se ejerce mediante la Ley.

De esta manera el poder tributario se transforma en la potestad tributaria, a lo largo de la historia, de tal forma que la facultad de crear unilateralmente tributos se convierte en la facultad de dictar normas jurídicas objetivas que crean tributos y posibilitan su cobro a los obligados.

Limites

La potestad tributaria no puede ser ejercida de manera absoluta y arbitraria por el Estado, todo lo contrario, el ejercicio de esta potestad tiene que estar sujeta a determinados límites que la Constitución debe establecer de manera concreta, en garantía de todos los ciudadanos.

Es por ello que el poder otorgado para crear tributos se encuentra sujeto a ciertos principios que se encuentran en su base misma, así la doctrina menciona, y la legislación de los distintos países regula, las limitaciones en el ejercicio del poder o potestad tributaria, sin que exista unanimidad de criterios en lo relativo a cuáles son esas limitaciones y a los verdaderos alcances de cada una de ellas.

Como se sabe, no existe consenso en la enumeración de los principios del Derecho Tributario, creemos que es posible concordar en la necesidad de consignar como verdaderas limitaciones de la potestad tributaria el principio de legalidad, el principio de igualdad y el principio de capacidad contributiva, agregando el pleno respeto a los derechos fundamentales de la persona, que la propia constitución consagra, y el de respeto a la propiedad privada, enunciado como el de no confiscación.

La potestad tributaria debe ser íntegramente ejercida por medio de normas legales (principio de legalidad), este principio de legalidad no es sino solo una garantía formal de competencia en cuanto al origen productor de la norma, pero no constituye en sí misma garantía de justicia y de razonabilidad en la imposición. Es por esta razón que algunas las Constituciones incorporan también el principio de capacidad contributiva que constituye el límite material en cuanto al contenido de la norma tributaria.

Pero, la potestad tributaria que ejerce el Estado no debe convertirse en una arma que podría llegar a ser destructiva de la economía, de las familias y de la sociedad, en el caso que exceda los límites más allá de los cuales los habitantes de un país no están dispuestos a tolerar su carga. En este sentido, debemos comprender bien el límite entre lo tributable y lo confiscatorio, muchas veces difícil de establecer.

La Constitución de 1979 establecía en su artículo 139 que “sólo por ley expresa se crean, modifican o suprimen tributos y se conceden exoneraciones y otros beneficios tributarios. La tributación se rige por los principios de legalidad, uniformidad, justicia, publicidad, obligatoriedad, certeza y economía en la recaudación. No hay impuesto confiscatorio al privilegio personal en materia tributaria”

La Constitución vigente en su artículo 74 establece que “…El Estado, al ejercer la potestad tributaria, debe respetar los principios de Reserva del Ley, y los de Igualdad y de respeto a los Derechos Fundamentales de la persona. Ningún tributo puede tener efecto confiscatorio”

La Comisión de Estudios de Bases de Reforma de la Constitución, en la separata especial publicada en el diario el Peruano el 26 de julio del año 2002 sugirió los siguientes principios Constitucionales : i) Legalidad (garantiza el uso del instrumento normativo correspondiente, por su respectivo titular y en el ámbito de su competencia); ii) Igualdad ( garantiza igual trato para quienes se encuentren en situación económica o capacidad contributiva similar. La aplicación del principio económico de la capacidad contributiva está referida sustantivamente a los impuestos a la renta y patrimoniales); iv) Generalidad (No puede haber privilegios en materia tributaria, salvo la concesión de exoneraciones o beneficios, con carácter temporal por razones económicas-como puede ser la promoción de un determinado territorio - o sociales – por ejemplo para un sector de la población que haya sido víctima de un desastre natural u otro-); y iv) No Confiscatoriedad (El tributo no puede alcanzar un nivel que absorba una parte sustantiva de las rentas, ingresos, o patrimonio de los contribuyentes)

El artículo 135 del Anteproyecto repite lo señalado por el artículo 74 de la Constitución vigente (Ningún tributo puede tener efecto confiscatorio). El artículo 118 del proyecto final de la constitución repite el mismo texto.

El Derecho de Propiedad

Se considera a la propiedad como un atributo de la personalidad, es un derecho natural y como tal existe antes que su reconocimiento constitucional. Nuestro Código Civil establece en el artículo 923 que “la propiedad es el poder jurídico que permite usar, disfrutar, disponer y reivindicar un bien. Debe ejercerse en armonía con el interés social y dentro de los límites de la Ley”

Por su parte la Declaración Universal de los Derechos Humanos aprobada por resolución legislativa número 13282 señala en su artículo 17 que: 1) toda persona tiene derecho a la propiedad, individual o colectivamente, y 2) nadie será privado arbitrariamente de su propiedad.

Nuestra Constitución señala en su artículo 2 numeral 16 que “toda persona tiene derecho a la propiedad y a la herencia”, y el artículo 70 precisa que “El derecho de propiedad es inviolable, el Estado lo garantiza, se ejerce en armonía con el bien común y dentro de los límites de ley, a nadie puede privarse de su propiedad sino, exclusivamente, por causa de seguridad nacional o necesidad pública, declarada por ley, y previo pago en efectivo de indemnización justipreciada que incluya compensación por el eventual perjuicio”

Limites

No obstante lo señalado anteriormente, el ejercicio del derecho de propiedad no es irrestricto, no se permite el abuso del derecho de propiedad, por el contrario, como señala la Constitución y el Código Civil, se debe ejercer en armonía con el interés social o bien común, y dentro de los límites de la ley.

En este orden de ideas, el derecho de propiedad es absoluto en el sentido que puede oponerse a todos, y es relativo en su ejercicio, en su realización, en el sentido que no puede ser utilizado impunemente, sino dentro del plano de su misión social.

Expropiación y Confiscación

La confiscación consiste en la transferencia obligada de los bienes o rentas de una persona al Estado, por decisión unilateral de este, sin derivarse derecho ni compensación alguna al propietario de los mismos. Por el contrario, la expropiación consiste en la transferencia forzosa del derecho de propiedad privada, autorizada únicamente por ley expresa del congreso en favor del Estado, previo pago en efectivo de la indemnización justipreciada que incluya compensación por el eventual perjuicio.

Es por ello que la expropiación es permitida por la Constitución, exclusivamente por causa de seguridad nacional o de necesidad pública, a diferencia de la confiscación que se encuentra prohibida expresamente.

La propiedad y los tributos

Necesariamente tiene que haber armonía entre las instituciones de la propiedad privada y las instituciones de la tributación, debido a que la propiedad quedaría sólo en teoría si el Estado no la garantizaría, y por otro lado, el Estado no podría cumplir sus funciones sin recursos, los mismos que como todos sabemos provienen de la propiedad privada.

Es por ello que, para que el Estado pueda cubrir las necesidades públicas es necesario que tenga recursos, estos provienen de la renta o del patrimonio de los particulares. Esta es justamente la conexión entre la propiedad y los tributos, uno se alimenta del otro, la propiedad privada sólo puede ser garantizada por el Estado si cuenta con los recursos tributarios suficientes para mantenerla. En este sentido, no hay contradicción entre el derecho a la propiedad y el tributo, sino que se da una suerte de complementación. No obstante ello, todos tenemos claro que debe existir un límite a la facultad del Estado de imponer tributos (potestad tributaria), a la facultad de imposición, sin el cual el derecho de propiedad puede llegar a convertirse en sólo una bonita palabra.

Justamente ese límite está dado por el principio de No Confiscatoriedad de los impuestos, el mismo que debe ser precisado conceptual y cuantitativamente, según algunos, a fin de proteger el derecho de propiedad.

¿Cuál es el límite a la imposición?

El límite a la imposición equivale a aquella medida que al traspasarse, produce consecuencias indeseables o imprevisibles, de tal modo que provoca efectos que menoscaban la finalidad de la imposición o que, se opone a reconocidos postulados políticos, económicos, o sociales.

Todo gravamen influye sobre la conducta del contribuyente y esto sucede particularmente cuando llega a determinada medida o la pasa, y suele hablarse de límites de la imposición cuando su medida influye sobre la conducta del contribuyente en forma tal que el efecto financiero corre peligro de malograrse o que la imposición produzca efectos indeseables.

Por ello, si el estado pretende que los contribuyentes cumplan adecuadamente con sus obligaciones tributarias, debe tener presente los siguientes límites a la imposición: i) Límite psicológico, que es el punto a partir del cual el contribuyente prefiere el riesgo al cumplimiento de la obligación tributaria; ii) Límite económico, entendido como el límite real de soportar la carga tributaria; iii) Límite jurídico, que pretende normar el límite económico real del contribuyente. Este último lo encontramos en la Constitución y en la Jurisprudencia.

Así, el derecho de propiedad del contribuyente está protegido por la ley, y cualquiera que sea el tributo que pretenda atacarlo, está destinado al fracaso, por haber penetrado el Estado en una zona en la cual no le está permitido el ingreso. En este sentido, el último párrafo del artículo 74 de la Constitución vigente señala que “No surten efecto las normas tributarias dictadas en violación de lo que establece el presente artículo” (entre ellos…”ningún tributo puede tener efecto confiscatorio”…)

III. LA NO CONFISCATORIEDAD

El principio de No Confiscatoriedad protege el derecho de propiedad, garantía fundamental en todo estado democrático, lo cual se deriva de la libertad, que es uno de los pilares que sirve de base a ese tipo de democracia. Hay que tener presente que la No Confiscatoriedad no siempre es una expresa garantía constitucional, algunas constituciones no la señalan expresamente, en este caso no desaparece, pues constituye una garantía implícita de orden constitucional que surge de la aplicación del derecho de propiedad.

La doctrina tributaria peruana en relación con el principio de No Confiscatoriedad ha sostenido, que existe confiscatoriedad tributaria cuando el Estado se apropia de los bienes de los contribuyentes, al aplicar una disposición tributaria en la que el monto llega a extremos insoportables por lo exagerado de su quantum, desbordando así la capacidad contributiva de la persona y vulnerando por esa vía la propiedad privada.

En el caso peruano la No Confiscatoriedad constituye una garantía constitucional expresamente declarada por el artículo 74 de la Constitución vigente, a diferencia de otras constituciones, donde la misma se constituye como una garantía constitucional implícita.

Se entiende que es confiscatorio lo que excede el límite que razonablemente puede admitirse como posible de un régimen democrático de gobierno que ha organizado la propiedad con límites infranqueables, que excluyen la confiscación de la fortuna privada, ni por vía directa ni valiéndose de los impuestos.

Hay algunas preguntas que deberíamos resolver i) ¿Qué es considerado confiscatorio por la constitución?; ii) ¿Hasta donde llega la imposición legítima?; iii) ¿Cuándo se traspasa la frontera entre lo permitido y lo prohibido con el principio de No Confiscatoriedad?; iv) ¿Cómo se individualiza el exceso?, v) ¿Se podría dar confiscatoriedad en el cobro de tasas?; vi) ¿Los impuestos a la importación podrían devenir en confiscatorios?; vii) ¿Las multas podrían ser confiscatorias del derecho de propiedad?, viii) ¿cuál es el límite entre un impuesto razonable y otro irrazonable?

¿Qué es considerado confiscatorio en materia tributaria?

Sobre que es considerado confiscatorio en materia tributaria, se ha recogido el concepto de la razonabilidad como medida de la confiscatoriedad de los gravámenes, “se considera que un tributo es confiscatorio cuando el monto de su alícuota es irrazonable”. Así, se sostiene que para que un tributo sea constitucional y funcione como manifestación de soberanía, debe reunir distintos requisitos, entre los cuales se ubica en lugar preferente “la razonabilidad del tributo”, lo cual quiere decir que el tributo no debe constituir jamás un despojo.

De acuerdo a lo señala la doctrina, la confiscatoriedad se configura cuando se prueba la absorción por el Estado de una parte sustancial de la renta o del capital gravado, y el quantum de un tributo sale del límite de lo razonable, cuando equivale a una parte sustancial del valor del capital o de su renta o de su utilidad, o cuando ocasione el aniquilamiento del derecho de propiedad, en su sustancia o en cualquiera de sus atributos.

Todo lo señalado anteriormente nos lleva al tema de lo razonable y lo irrazonable, por ello, la siguiente pregunta que nos hacemos es ¿hasta que monto un tributo es razonable? ¿Cuál es el límite entre lo razonable y lo irrazonable? ¿Cuál es la parte sustancial del capital o de la renta?

Evidentemente las respuestas no son sencillas, pues es casi imposible establecer con precisión y certeza un límite general aplicable a todos los casos, entre lo que es confiscatorio y lo que no es confiscatorio.

Es cierto que existe acuerdo en que un tributo es confiscatorio si el monto de su alícuota es irrazonable, y también hay consenso en que se va más allá de la razonabilidad cuando el tributo absorbe parte sustancial de la renta o del capital. Lo que no hay es una solución unívoca, por el contrario parecería que los excesos sobre la razonabilidad que implican confiscación deben ser analizados en cada caso en particular para hallar la respuesta correcta en cada caso.

Para el caso del capital, hay consenso en señalar que por la vía impositiva se debe gravar sólo la renta y no el capital, esto no va en contra de la existencia de gravámenes al capital como expresión de capacidad contributiva, de la cual el capital es signo evidente en muchos casos, sino que los impuestos al capital que lo toman como hecho imponible, deben pagarse con la renta que los capitales producen.

En relación a las tasas, se considera que es injustificable el exceso en el cobro de una tasa (sea arbitrio, derecho o licencia), pues debe existir en el cobro de esta una razonable y discreta relación entre el monto cobrado y el costo del servicio efectivamente prestado. Esto lo vemos mas adelante, en la parte de la jurisprudencia, cuando se declara inaplicable una tasa por exceder el límite de lo previsto en la norma.

La confiscatoriedad respecto de los gravámenes se da cuando se altera la intangibilidad del capital, por lo que no se puede admitir un impuesto constitucionalmente válido cuando no existen rentas suficientes para pagarlo sin que el patrimonio sea afectado.

Es por ello que, el límite entre lo tributable y lo confiscatorio no es absoluto, varía según las circunstancias del hecho que ocasionan su aplicación.

En relación a las multas, en principio estas, por su naturaleza sancionatoria y no contributiva no se deberían beneficiar del principio de No Confiscatoriedad, pero como ha señalado la corte argentina, en principio las multas no son susceptibles de declaración de confiscatoriedad, salvo su extrema irracionalidad, ya sea por su cuantía o por su falta de adecuación a la gravedad de la infracción sancionada.

La Presión Tributaria

La Presión Tributaria de un país es el resultado de dividir el total de los tributos que afectan a los contribuyentes entre el producto bruto interno, y tratándose de la presión tributaria personal se deberá dividir el total de los tributos que paga un contribuyente entre el total de sus ingresos.

El ejercicio de la potestad impositiva puede resultar inconstitucional en forma vertical, si se afecta el límite de lo razonable en un solo tributo de un solo nivel de gobierno; así como cuando se trata de un tributo individual se ha visto que hay un límite crítico después del cual la tributación se torna inválida, lo mismo sucede ante una presión originada en tributos concurrentes, esto debido a que en la violación, quebrantamiento o supresión del derecho de propiedad, igual se alcanza, ya sea por el camino de la aplicación de un sólo tributo exorbitante, o por acumular en el contribuyente la obligación de afrontar un sinnúmero de tributos, quizá individualmente moderados, pero que en su conjunto acarrean del mismo modo el despojo sustancial del beneficio, afectando incluso, en algún caso, el propio capital que lo produce.

Así como se admite que un tributo puede ser confiscatorio, no se puede negar la posibilidad de que esa misma confiscatoriedad se dé ante tributos concurrentes. Si bien es cierto que la capacidad contributiva se exterioriza de muy distintas maneras, y ello da lugar a los múltiples tributos, esto no significa que se trate de capacidades contributivas plurales, ya que siempre es una sola, y en definitiva todos los tributos que recaen sobre el mismo contribuyente inciden sobre un único patrimonio afectado, y si esa concurrencia va mas allá de los límites tolerables acaba con el derecho de propiedad, ya fuere en su sustancia, al disminuir ese patrimonio, o en sus atributos, al impedirle generar frutos.

El profesor Dino Jarah sostiene que la superposición de gravámenes y aún las dobles imposiciones son constitucionales, mientras no se llegue a la confiscatoriedad, a contrario sensu, sería inconstitucional la acumulación de impuestos que excede el límite admitido por la jurisprudencia. El mismo Jarah el maestro se plantea una cuestión crucial: ¿cuál de los impuestos resultaría confiscatorio: el último o el primero establecido por ley, o el último cobrado, o el primero vencido, o él ultimo vencido, o el más gravoso?. Jarach deja abierto el tema.

Horacio García Belsunce se pregunta cuál de los impuestos debería ser declarado confiscatorio. no podría serlo en conjunto, ya que no se podría invalidar toda la tributación que recae sobre una misma riqueza imponible, sobre esto, precisa que el planteamiento se encuentra más cómodo en el terreno doctrinal o académico que en el de la posibilidad de llevarlo a la práctica en su judiciabilidad. Rodolfo Spisso sostuvo que se podría declarar la inconstitucionalidad del último o últimos sancionados, que al agregarse a los vigentes dieron causa a la confiscatoriedad global alegada. “la gota que rebalsa el vaso”, o que en todo caso se podría descontar determinado porcentaje de todos los tributos involucrados en el litigio, de tal manera que el conjunto de ellos no incida más allá del límite máximo del 33% sobre la riqueza gravada. A esta solución se adhiere Hector Villegas: “planteada la inconstitucionalidad de un concurso confiscatorio de tributos, éstos deberán ser reducidos proporcionalmente por el tribunal interviniente hasta llegar a la suma que se fije como máximo admisible par no ser considerado ese conjunto de tributos como violatorio de la propiedad del contribuyente.

Las XIV Jornadas del Instituto Latinoamericano de Derecho Tributario

En las XIV Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario celebradas en Buenos Aires, Argentina, en 1989, el tema i) se tituló “las garantías constitucionales ante la presión del conjunto de tributos que recaen sobre el sujeto contribuyente”. Destacamos algunas conclusiones de estas jornadas: i) La Confiscatoriedad originada en tributos singulares se configura cuando la aplicación de ese tributo excede la capacidad contributiva del contribuyente; la confiscatoriedad se da porque el Estado se apropia indebidamente de los bienes de los contribuyentes, al aplicar un gravamen en el cual el monto llega a extremos insoportables, vulnerando por esa vía indirecta la propiedad privada e impidiéndole ejercer su actividad; ii) Así como uno de los tributos que integra el sistema puede ser considerado en sí mismo como exorbitante y por ende confiscatorio, la misma situación puede darse ante una concurrencia de tributos, cuya sumatoria se transforma en imposible de soportar para el contribuyente; iii) Los tributos que son trasladados no pueden fundar la confiscatoriedad, ya que el contribuyente recupera los importes por la vía del precio, no resultando económicamente afectado; iv) Los contribuyentes no pueden ser sometidos a un conjunto irrazonable de tributos que por su presión fiscal excesiva desborde la capacidad contributiva y los prive de parte de su patrimonio.

Veamos dos sugerencias de las jornadas:

1.- Declarar la inconstitucionalidad de las cargas fiscales, que individualmente o en su conjunto resulten excesivas, por contravenir los principios y garantías superiores que en cada país contengan las respectivas constituciones o leyes de rango superior al de la ley ordinaria.

2.- Propiciar para aquellos países en que las garantías de los derechos de los contribuyentes tengan tan solo formulación implícita en sus estatutos fundamentales, se tienda a explicitarlas, consolidando las interpretaciones judiciales y doctrinales ya existentes, afirmando, de tal modo, la seguridad jurídica, y respondiendo a las moderadas tendencias en la materia.


IV. CRITERIOS JURISPRUDENCIALES

Hay que tener claro que un tributo será considerado confiscatorio dependiendo de los factores que confluyen en determinado país y momento histórico, ya que lo que pudiera ser considerado confiscatorio para nuestro país en la actualidad, puede no serlo dentro de unos años. Sino, pensemos por un momento, que dentro de unos 10 años el sistema educativo estatal en el Perú sea tan competitivo que el sistema educativo privado, de tal manera que las familias opten por enviar a sus hijos al colegio estatal, como sucede en otros países, ello obviamente significaría un ahorro importante en las familias, y si el impuesto a la Renta tendría una alícuota mayor a la vigente, no seria considerada confiscatoria, cosa que si podría suceder ahora, en que las familias además de soportar en cada uno de los componentes (padres de familia) el descuento del impuesto a la renta, deben soportar la carga económica de lo que significa un colegio particular.

La Corte Suprema Nacional Argentina ha señalado que “La facultad de establecer impuestos es esencial e indispensable para la existencia del gobierno, pero ese poder cuando es ilimitado en cuanto a la elección de la materia imponible o a la cuantía, envuelve necesariamente la posibilidad de destruir que lleva en su entraña, desde que existe un límite más allá del cual ninguna cosa, persona o institución tolerará el peso de un determinado tributo”

En este sentido “ha fijado en 33% como tope de validez constitucional de ciertos tributos, así ha declarado inconstitucional el impuesto inmobiliario que insume más del 33% de la renta calculada según el rendimiento normal medio de una correcta y adecuada explotación. también ha declarado inconstitucional el impuesto sucesorio que excede del 33% del valor de los bienes recibidos por el beneficiario”

Jurisprudencia Peruana

Acciones de Amparo.- como sabemos la llamada acción de amparo es una garantía constitucional que tiene por objeto el reponer las cosas al estado anterior a la violación o amenaza de violación de un derecho constitucional, y procede aún en el supuesto que la violación o amenaza se base en una norma que sea incompatible con la Constitución. Asimismo, de acuerdo a la doctrina, mediante esta acción se reconoce el principio de no aplicación de una disposición legal cuando esta supone amenaza, desconocimiento o lesiona un derecho o un interés legítimo y directo de carácter constitucional.

Acción de Amparo Expediente No.70-99.- Publicada en el diario El Peruano el 25 de julio de 1999: Mediante este Acción de Amparo, la empresa contribuyente pide se declare inaplicable para ella la Ordenanza No.138-98, la misma que se encuentra referida a los importes a cobrarse por arbitrios municipales, limpieza pública, serenazgo y parques y jardines (todos arbitrios municipales), correspondientes al año 1998.

Sobre esto, la Sala Corporativa Transitoria Especializada en Derecho Público señala en el considerando cuarto que “ ..Si bien es cierto la Constitución Política concordante con la Ley Orgánica de Municipalidades establece que las municipalidades ejerciendo su autonomía política, económica y administrativa, están facultadas para crear, modificar y suprimir contribuciones y tasas, también lo es, que dicho poder tributario no puede ejercerse de manera absoluta, pues éste se encuentra sujeto a los límites que la Constitución le señala, en garantía de todos los ciudadanos, respetando el principio de reserva de ley, igualdad y respeto de los derechos fundamentales de las personas…” En el quinto considerando se indica que “ Que estando a lo anotado precedentemente (cuarto), de los medios probatorios adjuntados por los accionistas se evidencia palmariamente que los montos determinados por concepto de arbitrios municipales, exceden notoriamente los límites previstos en el artículo 69 de la Ley de Tributación Municipal , coligiéndose un efecto confiscatorio en los referidos tributos, contraviniendo el principio de razonabilidad de las leyes, así como lo establecido en el artículo 74 de la Constitución”.

Como podemos apreciar de esta jurisprudencia, no es suficiente que los tributos sean creados respetando el principio de legalidad, ya que este, es una garantía de naturaleza formal, sino que deben crearse respetando todos los principios consagrados en la Constitución. En este caso, se declaró inaplicable para la demandante los efectos legales de la Ordenanza 138 antes referida.

En este caso, estamos ante un límite previsto por el legislador, pero la Administración Tributaria Municipal no acata ese límite, en razón de ello, la Sala encargada de resolver la acción de amparo considera que hay evidentemente un efecto confiscatorio, y además que se contraviene el principio de razonabilidad de las leyes. Por ello insistimos, que jurisprudencialmente se considera que un tributo es confiscatorio cuando es irrazonable en su monto, y entonces el límite entre un tributo no confiscatorio con otro confiscatorio está justamente en la razonabilidad de tu alícuota.

Acción de Amparo Expediente No.977-97-DP.- Publicada en el diario el Peruano el 23 de abril de 1998, mediante la cual una empresa contribuyente solicita la inaplicación, en cuanto a ella respecta, del Impuesto a los Juegos creado por Decreto Legislativo 776. Es importante anotar lo señalado por la Sala Corporativa Especializada en el artículo sétimo del considerando : “Que en lo que respecta al Principio de No Confiscatoridad, este concepto se desprende del Principio de la capacidad contributiva, se sustenta en que todo impuesto debe gravar manifestaciones de la capacidad contributiva, como consecuencia de ello, si hubiera un impuesto demasiado oneroso para el contribuyente que le obligara a desplazar hacia el fisco una parte significativa de su patrimonio que origina la imposibilidad en su restitución al nivel que tenía con anterioridad al pago del tributo, es desde el punto de vista cuantitativo confiscatorio, y teniendo en consideración que tanto el Decreto Legislativo No. 881, como el DS 095-96/EF gravan cada una de las máquinas tragamonedas que posea la actora con el 15% de la UIT (Unidad Impositiva Tributaria), lo que aunado al 7% establecido Decreto Legislativo 775, constituirían un impuesto a pagar ascendente al 22% de la UIT por cada máquina de juego, lo que efectivamente constituye una desnaturalización desproporcionada del Impuesto por pretender gravar no el beneficio, sino el capital de sus activos fijos.

En este caso, se declaró que “resultan sin efecto legal alguno para la empresa accionante la Orden de Pago…mediante la cual se requiere dicho pago”, y se declara inaplicable para la empresa accionante el artículo 50 del Decreto Legislativo 776”

En la acción de amparo, expediente número 958-99, interpuesta contra la Municipalidad Provincial de Lima y contra el Servicio de Administración Tributaria (SAT) de esta entidad, para que se declare inaplicable el impuesto a los Juegos creados por el Decreto Legislativo 776, la Sala Corporativa Transitoria especializada en Derecho Público, estableció “Que en el caso de autos, el legislador se encuentra obligado a establecer el hecho imponible, a respetar y garantizar la intangibilidad y el valor del capital, lo que no ocurre si el impuesto absorbe una parte sustancial de las rentas devengadas, o si afecta la fuente productora de la renta en cualquier medida, atentándose gravemente el Principio de No Confiscatoriedad[2]….”

En la acción de amparo, expediente número 1739-2000, (publicada en el diario El Peruano el 1 de junio 2001) señala en el considerando que “....El criterio del Tribunal Constitucional expresado en reiterada jurisprudencia en cuanto al Impuesto Mínimo a la Renta, como consta en las sentencias del Tribunal Constitucional, es que el Impuesto Mínimo a la Renta supone una desnaturalización desproporcionada del propio impuesto a la renta establecido, ya que pretende gravar el beneficio, la ganancia o la renta obtenida por la accionante, como consecuencia del ejercicio económico de una actividad…. Que en este sentido, un límite al que se encuentra sometida el ejercicio de la potestad tributaria del Estado, conforme al artículo 74 de la Constitución, es el respeto de los derechos fundamentales, que en este caso no se ha observado, ya que: a) En materia del impuesto a la renta, el legislador se encuentra obligado a establecer el hecho imponible, a respetar y garantizar la conservación de la intangibilidad del capital –o de los activos netos como denomina la Ley- lo que no ocurre si el impuesto absorbe una parte sustancial de ellas, de lo que potencialmente hubiera devengado de una explotación racional de la fuente productora de la renta, en cualquier quantum b) El impuesto no puede contener como elemento base la imposición de una circunstancia que no sea reveladora de capacidad económica o contributiva, que en el caso del impuesto mínimo a la renta, no se ha respetado. Asimismo, señala la Sala en el considerando cuarto que “El principio de no confiscatoriedad, se sustenta en que todo impuesto debe gravar manifestaciones de la capacidad contributiva, lo que no ocurre en este caso, ya que se está aplicando el impuesto sobre su patrimonio por encontrarse esta en situación de pérdida tributaria en el ejercicio 1997. Evidentemente se declara Fundada la acción de amparo, y se sienta precedente de observancia obligatoria.

En este caso, la Sala de Derecho Público trae como referencia lo señalado por el propio Tribunal Constitucional y lo hace suyo, para el caso del impuesto mínimo a la renta, el legislador que se encuentra obligado a respetar los limites a la potestad tributaria otorgada por la propia Constitución, no lo hace, y además se desnaturaliza el Impuesto a la Renta. Aunque se menciona el respeto a los derechos fundamentales, es claro que se está haciendo alusión a que se debe respetar y garantizar la intangibilidad del capital, esto significa respetar el principio de No Confiscatoriedad. Lo que nos llama la atención de esta resolución, es que se señale que la Sala de Derecho Público señale en el punto a) antes referido “…en cualquier quantum”; consideramos que es muy importante el quantum, en este caso del impuesto mínimo a la renta no se aplicaría, pero en otros casos, el quantum, el monto que se cobre, la alícuota son determinantes para saber si se está o no afectando contra el derecho de propiedad… y poder determinar en que momento el Estado no respeta el principio de No Confiscatoriedad… “cuando el tributo, cuando el quantum del tributo es irrazonable, y se puede mediante la alícuota apropiarse del bien o del capital del contribuyente.

En este mismo sentido, reiterada jurisprudencia señala que “los tributos son confiscatorios cuando absorben una parte sustancial de la propiedad”. Para ello, hay que determinar que significa “parte sustancial”, y obviamente como el lector puede deducir rápidamente, no hay una respuesta inmediata para ello, ya que la razonabilidad en la imposición hay que establecerla en cada caso en concreto, según exigencias de de tiempo y lugar y según los fines económicos sociales de cada impuesto[3]

En el caso de la acción de amparo expediente número 3824-2000 (publicada el 24 enero de 2002), la accionante interpone acción de amparo contra SUNAT y contra el Tribunal Fiscal, para que se declaren inaplicables para el los artículos que regulaban el Impuesto Mínimo a la Renta en la Ley del Impuesto a la Renta, y se deje sin efecto la RTF 447-2-2000; se repiten los argumentos del considerando de la jurisprudencia comentada anteriormente (acción de amparo expediente 1739-2000), y se reitera en el considerando quinto que “el principio de no confiscatoriedad, se sustenta en que todo impuesto debe gravar manifestaciones de la capacidad contributiva…”.

Al respecto, nosotros consideramos que el principio de no confiscatoriedad se sustenta en el derecho de propiedad de las personas, ya que por la vía de creación de tributos el Estado no puede apropiarse de los bienes de los contribuyentes, y que se debe utilizar el criterio de la razonabilidad para evaluar cada caso en particular, eso no significa que estemos afirmando que los impuestos no deben gravar manifestaciones de capacidad contributiva, todo lo contrario, definitivamente el legislador debe gravar manifestaciones de capacidad contributiva, pero el principio de no confiscatoriedad no se sustenta en ello. Nos explicamos, por ejemplo, en el caso del impuesto a la renta, este debe recaer sobre la renta y no sobre el capital, ya que si el impuesto recae sobre el capital, este puede destruirse, y el mayor perjudicado sería el Estado.

Esto claro, no significa de ninguna manera que no se puedan establecer tributos que tomen el cuenta el capital como una manifestación de riqueza, pero en el caso de la imposición a la renta, es imprescindible que el capital genere renta para gravarla, ya que caso contrario, si ese capital no genera utilidades, gravarlo implicaría su destrucción futura. Esto es lo que sucedió con el Impuesto Mínimo a la Renta, en aquellos casos en que la empresa arrojaba pérdidas, se iba reduciendo poco a poco el patrimonio de la empresa y se afecta directamente el derecho de propiedad, y a todas luces de trata de un impuesto confiscatorio.

Por las razones expuestas anteriormente, podemos afirmar que un impuesto será confiscatorio cuando recaiga sobre un hecho imponible que no refleje capacidad contributiva (pero no solo en ese caso), sino que podría ser que el hecho imponible refleje capacidad contributiva, pero la alícuota aplicable al caso concreto no guarde correspondencia o equidad con esa capacidad contributiva, entonces estaríamos ante el caso de un tributo irrazonable, debe pues haber razonabilidad y proporcionalidad en la aplicación de los impuestos.

Cuando afirmamos que el principio de no confiscatoriedad se sustenta en el derecho a la propiedad, queremos indicar que con este principio consagrado en el artículo 74 de la Constitución, se trata o intenta asegurar la inviolabilidad de la propiedad privada garantizada por el Estado en los artículos 2, inciso 16, y 70 de la constitución. Así, el artículo 2 numeral 16 indican “toda persona tiene derecho: …… 16 ) A la propiedad y a la herencia…; por su parte el artículo 70 indica que “El derecho de propiedad es inviolable. El Estado lo garantiza. Se ejerce en armonía con el bien común y dentro de los límites de la ley. A nadie puede privarse de su propiedad, sino exclusivamente por causa de seguridad nacional o de necesidad pública, declarada por ley….”. Para concluir, el principio de no confiscatoriedad pretende que mediante la tributación no se hagan ilusorias las garantías constitucionales de la propiedad, de su libre uso y disposición, en tal sentido, la tributación por vía indirecta no puede hacer incierta la garantía constitucional referida anteriormente “los tributos no pueden ser confiscatorios”, entonces, podemos afirmar que los tributos confiscatorios son inconstitucionales en cuanto violan la garantía del derecho de propiedad, consagrado en la constitución.

Vamos a comentar finalmente la Declaración de inconstitucionalidad de algunos de los artículos de la Ley 27153 (Expediente número 009-2001-AI/TC) publicada en el diario el Peruano el 2 de febrero del año 2002. Esta acción de inconstitucionalidad se interpuso por 5,416 ciudadanos, contra varios artículos de la Ley 27153 (Ley que reguló la explotación de juegos de casinos y máquinas tragamonedas) incluyendo entre ellos al artículo 38 y 39. Sobre el tema que nos ocupa, debemos resaltar el numeral 16 de los “Fundamentos” de la sentencia, veamos: “ 16. Estima el Tribunal que las especiales características del Impuesto a los juegos, consideradas conjuntamente, hacen que éste resulte confiscatorio [4]y, por tanto contrario al articulo 74 de la Constitución. En efecto: Si bien el artículo 36 de la ley establece que el impuesto a los juegos grava la explotación de estos, conforme se desprende de la regulación conjunta de los artículos 38 y 39 de la ley, la alícuota del Impuesto asciende al 20% sobre la base imponible, constituida por la ganancia bruta mensual.. entendiéndose por ésta a la diferencia resultante entre el ingreso total percibido en un mes por concepto de apuestas o dinero destinado al juego y el monto total de los premios otorgados el mismo mes”, esto es, que con el nombre o etiqueta de impuesto “a la explotación”, la metodología impositiva de la ley grava en realidad las utilidades. Considerando además, y conjuntamente, que la alícuota del Impuesto parece ser excesiva, que recae sobre una base fijada sin deducir los gastos realizados para la obtención de las utilidades y que no es considerado el monto pagado, como pago a cuenta del Impuesto a la Renta, debe concluirse que el gravamen presenta una vocación confiscatoria del capital invertido, prohibido en la Constitución[5]. Por lo expuesto, y en vista a la combinación de todos estos factores, el Tribunal Constitucional considera inconstitucional el régimen tributario del llamado impuesto a la explotación, contenido en los artículos 38 y 39 de la Ley Impugnada”.

Consideramos que el planteamiento del Tribunal Constitucional es interesante, pues hace una evaluación de todos los aspectos relacionados con la regulación del régimen tributario de la norma comentada para concluir en el numeral 16 que el tributo es confiscatorio. No obstante ello, se expresa en forma tímida y señala…. El gravamen presenta una vocación confiscatoria….. (en lugar de indicar simplemente que, el impuesto es confiscatorio), por otro lado indica que …. La alícuota del impuesto parece ser excesiva…. Tampoco podemos dejar de comentar la aclaración expedida por el Tribunal Constitucional de esta sentencia, publicada en el diario el Peruano el 21 de marzo del año 2002, en la que, se resuelve que mientras no se dicte una norma transitoria que regule los artículos derogados ( base imponible y alícuota del impuesto), se deberá pagar un monto igual al que establecía el régimen derogado. Esto, obviamente no dejará de ser criticado jamás, ya que si el Tribunal de Garantías Constitucionales declara inconstitucional un artículo de un impuesto que regula la base imponible, y otro artículo que regula la alícuota del impuesto, tendremos un impuesto que no se puede aplicar, entonces, no se puede declarar inconstitucional una norma y señalar que por otro lado que mientras no dicten las normas sustitutorias del régimen derogado, se aplica el régimen derogado.

· Profesora de Derecho Tributario de la Pontificia Universidad Católica del Perú.

[1] Con D.S. 018-2001-JUS se creo la Comisión de Estudios de las Bases de la Reforma Constitucional, con la finalidad de dejar sentados los lineamientos para una reforma constitucional. Estuvo integrada por 28 especialistas designados con R.S. 232-2001-JUS.
[2] El subrayado es nuestro
[3] Villegas Hector, Curso de Finanzas, Derecho Financiero y Tributario, p. 236.
[4] El subrayado es nuestro
[5] El subrayado es nuestro

EL FACTOR TEMPORAL EN EL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO


Francisco J. Ruiz de Castilla
Ponce de León [1]

A Armando Zolezzi Möller, mi gran maestro en la vida y la universidad


1) Introducción

Cuando el legislador estructura un tributo comienza por la elaboración de la hipótesis de incidencia, con especial cuidado en el aspecto temporal.

Por otra parte –en el terreno de la realidad- todo hecho sometido a imposición (hecho imponible) tiene una dimensión temporal. Es muy importante distinguir entre ambos aspectos técnicos, pues se desprenden diferentes efectos jurídicos.

En las siguientes páginas realizaremos un estudio sobre el particular respecto del impuesto al valor agregado – IVA, con especial atención en el caso de la venta de bienes muebles.

2) Hipótesis de incidencia

Geraldo Ataliba[2] señala que la hipótesis de incidencia es la descripción legal del hecho gravado. La norma tributaria contiene reglas sobre los aspectos objetivos, subjetivos, espaciales y temporales del hecho que va a ser objeto de gravamen.

Jorge Bravo Cucci[3] indica que las normas relativas al aspecto temporal de la hipótesis de incidencia señalan el momento (fecha) que corresponde al acto gravado.

3) Aspecto temporal de la hipótesis de incidencia en la venta de bienes muebles

Desde el punto de vista de gestión o administración de empresas, la venta de mercaderías es un procedimiento operativo de carácter masivo que realizan las compañías en todo momento. En el desarrollo de la actividad de venta se advierte la presencia de diferentes etapas. Existe el pedido de compra por parte del cliente, la salida del bien de los almacenes, el despacho de la mercadería al cliente, la facturación, la cobranza, etc. Cada una de estas actuaciones ocurre en cierta fecha, de tal modo que pueden concurrir diferentes fechas a lo largo de todo el proceso de venta.

Para efectos tributarios se debe preferir aquella coordenada temporal que se acerque lo más posible al objeto económico gravado: el consumo y que se encuentre lo más próxima a los elementos objetivos de la hipótesis de incidencia tales como la transferencia de la propiedad, el título oneroso, etc. Además esta fecha debe ser determinada (precisa) y verificable (susceptible de control por parte de la Administración Tributaria)

En este sentido parece conveniente que el legislador se refiera a la fecha de la emisión del comprobante de la operación[4], la fecha de entrega del bien o la fecha del pago.

Por último es conveniente advertir que los aspectos temporales de la hipótesis de incidencia consisten –en esencia- en ciertas fechas. Estas fechas no deben ser confundidas con los actos que las suscitan.

Desde el punto de vista del factor temporal de la hipótesis de incidencia lo relevante es la fecha de emisión de la factura y no la factura en sí misma. Del mismo modo, el énfasis técnico se debe poner en la fecha de la entrega del bien y no en la circunstancia del despacho mismo de la mercadería.

En igual orden de ideas se debe subrayar la importancia de la fecha del pago y no el pago como tal, en el sentido del cumplimiento de la prestación dineraria por parte del comprador.

4) Hecho imponible

En opinión de Geraldo Ataliba[5] para que un acto económico califique como un hecho ¨ imponible ¨ es necesario que cumpla de modo conjunto con los cuatro aspectos de la hipótesis de incidencia: objetivo, subjetivo, espacial y temporal. Si un caso práctico cumple con todos estos aspectos legales se produce –por mandato legal- el nacimiento de la obligación tributaria. Generalmente en el Código Tributario de cada país suele existir una norma expresa en este sentido[6]

5) Hecho imponible ocurrido a plenitud

Veamos cómo juega el factor temporal en las figuras de ¨ hipótesis de incidencia ¨ y ¨ hecho imponible ¨ cuando se trata de la imposición al consumo relativa a una venta de mercadería ocurrida a plenitud.

Un ejemplo puede ayudar al desarrollo de una explicación más clara.

Supongamos que la ley grava con el IVA la venta de bienes muebles que realizan las empresas a título oneroso (aspectos objetivos)[7]. La norma proporciona el concepto de venta señalando que se trata de todo acto que implica la transferencia de propiedad del bien mueble. El dispositivo legal establece que el vendedor debe ser una empresa (aspecto subjetivo). La ley también señala que la venta en el país de bienes muebles corpóreos se produce cuando dichos bienes se encuentran ubicados dentro del territorio peruano (aspecto espacial).

Finalmente la ley indica que la fecha de la venta consiste en el momento que se emite el comprobante de la operación o se entrega el bien mueble, lo que ocurra primero (aspectos temporales). Si en la fecha No 1 ocurre un caso donde están presentes los cuatro aspectos de la hipótesis de incidencia, entonces en este instante el acto analizado deviene en hecho imponible. Se aprecia una coincidencia entre el aspecto temporal de la hipótesis de incidencia y la fecha del hecho imponible.

Sobre el particular es necesario aclarar lo siguiente:

En primer lugar nótese que -aún cuando ambos referentes temporales se encuentran presentes a la vez- esta circunstancia no significa que son iguales.

Mientras que el aspecto temporal de la hipótesis de incidencia completa la descripción legal del hecho gravado, la fecha de realización del hecho imponible es el momento concreto en el que se produce el nacimiento de la obligación tributaria.

En segundo lugar se debe tener presente que la hipótesis de incidencia consiste en cuatro aspectos, de tal modo que no se limita al factor temporal solamente. Una determinada operación que a diario realiza la empresa debe cumplir con los cuatro aspectos de la hipótesis de incidencia antes señalados para que la referida operación califique como hecho imponible.

Por tanto no se puede pensar que en un caso concreto es suficiente la presencia del aspecto temporal de la hipótesis de incidencia (fecha) para considerar que esta circunstancia basta por sí sola para que se entienda configurado un determinado hecho imponible. Del mismo modo no se deben confundir los acontecimientos que suscitan la fecha que aparece en la hipótesis de incidencia con los aspectos objetivos del referido supuesto de afectación y el hecho imponible mismo.

Por ejemplo la emisión de un comprobante de la operación suscita la existencia de una fecha (que es recogida como parte de los aspectos temporales de la hipótesis de incidencia).

La expedición del comprobante de la operación no puede ser confundido con la venta (aspecto objetivo de la hipótesis de incidencia que consiste en todo acto que implica la transferencia de propiedad de la mercadería a título oneroso), ni con el hecho imponible (acto económico que cumple con los cuatro aspectos de la hipótesis de incidencia). Lamentablemente a veces la redacción de la ley deja mucho que desear y se presta a una confusión de términos.

Supongamos que la ley indica lo siguiente:

¨ La obligación tributaria se origina –en la venta de bienes muebles- en la fecha que se emite el comprobante de la operación o en la fecha que se entregue el bien, lo que ocurra primero ¨[8]

Se podría entender que los aspectos objetivos, subjetivos y espaciales de la hipótesis de incidencia no son esenciales, de tal modo que el supuesto de afectación quedaría reducido solamente al aspecto temporal. También se podría sostener que si en un caso concreto se advierte por lo menos la presencia del evento (emisión de la factura, etc.) que suscita la aparición del aspecto temporal de la hipótesis de incidencia (fecha), entonces se produciría -de inmediato- el nacimiento de la obligación tributaria. En la práctica para la Administración Tributaria sería relativamente sencillo verificar la existencia de facturas de venta para concluir que ya ha nacido el respectivo IVA.

Nosotros pensamos que una mala redacción de la ley no es razón suficiente para desconocer las reglas generales del Código Tributario relativas al nacimiento de la obligación tributaria y las voces de la doctrina más autorizada sobre el particular. Nótese que en el encabezado de la norma antitécnica se hace referencia a la venta de bienes muebles. Al respecto recordemos que el IVA puede gravar diferentes clases de operaciones: venta de bienes muebles, servicios, construcción, primera venta del inmueble por el constructor, importación de bienes, etc.

Pensamos que en el caso que venimos analizando la ley antitécnica utiliza la expresión ¨ venta de bienes muebles ¨ para precisar el tipo de operación a la que se está refiriendo. Además dicha expresión nos ayuda a recordar que los aspectos objetivos son esenciales para diseñar la hipótesis de incidencia.

Adicionalmente se debería entender que solo cuando ocurre un caso concreto donde se advierte la presencia de los aspectos objetivos de la hipótesis de incidencia (venta, bien mueble y título oneroso) nos encontramos ante el punto inicial del proceso de estructuración del hecho imponible. Este acto recién se encontrará sometido a imposición en la medida que se encuentren presentes los demás aspectos subjetivos y espaciales de la hipótesis de incidencia; todos los cuales deben concurrir en la fecha de emisión del comprobante de la operación o la fecha de entrega del bien, lo que ocurra primero (aspectos temporales).

Cuando la Administración Tributaria interviene una empresa y analiza alguna determinada operación en particular, debe examinar todo lo que se encuentra detrás de una factura: venta, bien mueble, título oneroso, calidad de empresa del sujeto vendedor y ubicación del bien mueble corpóreo en el país. Luego de verificar la presencia de todos estos aspectos recién se puede colegir el nacimiento de la obligación tributaria (IVA). También es correcto señalar que –por sistema- generalmente la actividad de facturación de las empresas es la última etapa de su procedimiento de venta. Entonces –desde el punto de vista de gestión o administración de empresas- es posible sostener que la sola emisión de una factura es suficiente evidencia de la realización de una venta afecta al IVA.

Por esta razón en el área de contabilidad interna de una empresa o para el contador externo de la misma basta con la apreciación del documento mercantil (factura) para concluir que se trata de una operación de venta afecta al IVA. Del mismo modo en las áreas de fiscalización de la Administración Tributaria el trabajo de verificación masiva del hecho imponible se reduce al análisis de un muestreo selectivo de las facturas, boletas de venta, liquidaciones de compra, etc. emitidos por la empresa para establecer el nacimiento de la obligación tributaria. En este tipo de control no se aprecia un análisis, caso por caso, para verificar la presencia de los demás elementos de la hipótesis de incidencia.

Sin embargo –en el plano jurídico y legal- el enfoque es diferente. Cada operación de venta que realiza una empresa es único y diferente. Si en cada una de estas operaciones se encuentran presentes los cuatro aspectos de la hipótesis de incidencia, se produce el nacimiento de la obligación tributaria individualizada. Además -de conformidad con la técnica de la determinación de la obligación tributaria- ésta comienza con la verificación del hecho imponible.

En opinión de Carmen Robles Moreno[9] se trata que el administrado o la Administración Tributaria debe analizar si en el caso concreto que motiva el procedimiento de determinación de la obligación tributaria se encuentran presentes todos los aspectos de la hipótesis de incidencia; puesto que solamente en esta situación nace el débito fiscal y es factible precisar el valor imponible, el monto del tributo por pagar y el deudor.

6) Hecho imponible no ocurrido a plenitud

Vamos a estudiar cómo juega el factor temporal en las figuras de ¨ hipótesis de incidencia ¨ y ¨ hecho imponible ¨ cuando el acto gravado todavía no ha ocurrido a plenitud.

6.1) Emisión del comprobante de pago antes del despacho de la mercadería

Muchas veces en la marcha diaria de las empresas ocurren algunos desfaces en el sentido que –por particularidades de ciertas operaciones de venta- resulta que en el momento inicial del proceso de venta todavía no se ha cumplido de modo riguroso con los aspectos objetivos de la hipótesis de incidencia, sin embargo ya se verifica la existencia del aspecto temporal.

Si en la fecha No 1 una empresa emite una factura pero recién en la fecha No 2 despacha la mercadería, pensamos que –en principio- se debe entender que recién en la fecha No 2 el caso concreto cumple con todos los aspectos de la hipótesis de incidencia -incluso con los aspectos objetivos del supuesto de afectación- en la medida que se acaba de realizar el acto que transfiere la propiedad. Estas consideraciones teóricas se complican si traemos a colación que el IVA suele ser un impuesto cuya determinación es periódica, por ejemplo mensual.

¿Qué sucede si en el mes No 1 la empresa emite una factura por una determinada venta y en el mes No 2 recién se produce el despacho de la mercadería? Se puede sostener que en el mes No 1 existe por lo menos una venta potencial, en la medida que -en circunstancias normales y por el sistema de funcionamiento interno de la empresa- de todos modos se va a llegar a despachar la mercadería. Solo queda una cuestión de tiempo para llegar al momento en que tal acto va a ocurrir. Además es posible señalar que en la legislación sobre los comprobantes de las operaciones ( ¨ comprobantes de pago ¨ ) se suele indicar que este documento debe ser entregado al cliente en la fecha del pago del precio. En otras palabras si en el mes No 1 la empresa vendedora cobra el íntegro del precio, lo más probable es que va a cumplir con la entrega de la mercadería a la brevedad posible.

Todas estas consideraciones llevan a pensar que en el mes No 1 el caso analizado ya cumple -en cierto modo- con todos y cada uno de los cuatro aspectos de la hipótesis de incidencia, de tal manera que en esta oportunidad se produce el nacimiento de la obligación tributaria. El efecto práctico es que la compañía debe incluir la referida operación de venta en la declaración jurada correspondiente al mes No 1 para la determinación y pago al Fisco del respectivo IVA neto.

En abono de esta posición se sostiene que defender una concepción estricta -según la cual sólo en la fecha que se encuentran efectivamente presentes todos los aspectos de la hipótesis de incidencia recién nace la obligación tributaria- podría originar maniobras de diferimiento del pago del impuesto al Fisco. Con relación a las ventas que se realizarán en la última semana del mes No 1 las empresas podrían planificar sus operaciones estableciendo que en el mes No 1 se procederá con la emisión de la factura y en el mes No 2 recién se llevará a cabo el despacho de la mercadería. Por tanto el IVA por pagar al Fisco recién se produciría con motivo de la declaración jurada del mes No 2, en evidente perjuicio para la recaudación fiscal. El asunto se complicaría aún más si en el mes No 1 la empresa vendedora cobra por adelantado el precio de venta, incluido el IVA.

Se aprecia una ventaja financiera para la empresa vendedora en la medida que en el mes No 1 ya tiene en su poder un monto de impuesto que le corresponde al Fisco y que podría utilizarlo como capital de trabajo hasta la fecha de la declaración jurada correspondiente al mes No 2, momento en el cual recién entregaría esta suma dineraria al Estado. Por todas estas consideraciones la Administración Tributaria tiende a sostener que en el mes No 1 ya se ha producido el nacimiento de la obligación tributaria.

6.2) Pago anterior al despacho de la mercadería

Asumamos que la norma tributaria relativa a los aspectos temporales de la hipótesis de incidencia también señala que: ¨ En la venta de bienes muebles, los pagos recibidos anticipadamente a la entrega del bien o puesta a disposición del mismo, dan lugar al nacimiento de la obligación tributaria…¨[10] La figura del pago anticipado se traduce en que el cliente realiza el pago parcial o total del precio antes de recibir la mercadería. Nuevamente nos encontramos ante una norma con errores de técnica legislativa.

Se podría entender que los aspectos objetivos, subjetivos y espaciales no son importantes, de tal modo que la hipótesis de afectación queda reducida al aspecto temporal. También se podría sostener que -en un caso concreto- bastaría la presencia del evento (pago anticipado del precio) que suscita la aparición del aspecto temporal de la hipótesis de incidencia (fecha) para que se produzca el nacimiento de la obligación tributaria.

Estas posiciones ciertamente son contrarias a las reglas generales del Código Tributario relativas al nacimiento de la obligación tributaria y a la doctrina más autorizada sobre el particular.

Supongamos que en la fecha No 1 el comprador cumple con el pago del íntegro del precio y en la fecha No 2 el vendedor despacha la mercadería. En principio recién en la fecha No 2 se encuentran presentes los cuatro aspectos de la hipótesis de incidencia; por tanto, se puede sostener que recién en este momento se produce el nacimiento de la obligación tributaria. El asunto se complica si tenemos presente que la determinación del IVA es periódica, por ejemplo mensual. El esquema de análisis sobre este punto crítico varía según la etapa del proceso de producción y distribución en que nos encontremos.

6.2.1) Etapa fabricante

Podría suceder que en enero del año No 1 la empresa A cumple con pagar 100 a la compañía B para adquirir una determinada cantidad de flores. Con este dinero la empresa A adquiere las semillas, insecticidas, etc. y -luego de un período de siembra y crecimiento de las flores- resulta que en octubre del año No 1 la compañía A procede con la entrega de las flores a la compañía B. Con relación a los acontecimientos ocurridos en el mes de enero del año No 1 podemos señalar que se verifica el evento (pago anticipado de precio) que suscita la presencia del aspecto temporal de la hipótesis de incidencia (fecha). Es verdad que en dicho mes ya se encuentra presente un aspecto objetivo de la hipótesis de incidencia: el título oneroso para el adquirente del bien. Sin embargo en dicho mes todavía no existen los demás aspectos objetivos tales como los bienes muebles (flores) de tal modo que todavía no es posible la transferencia de propiedad de las mismas[11] Por tanto el pago anticipado de precio –por sí mismo- es un acto insuficiente para calificar como ¨ hecho imponible ¨ de tal modo que aún no se produce el nacimiento de la obligación tributaria.

Con relación al mes de octubre del año No 1 podemos señalar que recién en esta oportunidad se verifica la presencia de ciertos aspectos objetivos tales como la existencia de los bienes muebles (flores) y la transferencia de propiedad de las mismas a favor del comprador; de tal modo que –conjuntamente con la existencia de los demás aspectos objetivos, subjetivos, espaciales y temporales- se completa la configuración del hecho imponible y se produce el nacimiento de la obligación tributaria.

La jurisprudencia peruana ha seguido estos criterios en el caso resuelto por la Resolución del Tribunal Fiscal No 069-2-2001 del 31-01-01.

6.2.2) Etapas de comercialización a nivel mayorista o minorista

Supongamos que en el mes No 1 la empresa A cumple con pagar 100 a la compañía B para adquirir una determinada mercadería. En el mes No 2 la empresa A entrega los bienes muebles a la compañía B. A diferencia del caso anterior, tenemos que en el mes No 1 ya existen los bienes muebles.

Lo que puede ocurrir es que cuando se inicia la operación de venta la mercadería todavía se encuentra en tránsito hacia el local del vendedor, de tal modo que toma cierto tiempo para que dichos bienes pasen al poder de éste, a fin que pueda cumplir con el respectivo despacho a favor del comprador.

Sobre el particular se pueden desarrollar dos posiciones.

Por un lado cabe sostener que si bien en estos casos se advierte que en el mes No 1 ya existe el bien mueble, también es verdad que en dicho instante todavía no es posible que ocurra la transferencia de propiedad de la referida mercadería.

En la fecha del pago anticipado se encuentran presentes ciertos aspectos objetivos (existencia del bien mueble y el título oneroso) aspectos subjetivos (empresa vendedora), aspectos espaciales (bien mueble ubicado dentro del país) y aspectos temporales (fecha de la factura que emite el vendedor).

Sin embargo en esta oportunidad todavía no se advierte la presencia de un aspecto objetivo de la hipótesis de incidencia que es la transferencia de propiedad. Recién en el mes No 2 se completa la configuración del hecho imponible en la medida que opera la transferencia de propiedad del bien mueble. Recién entonces se produce el nacimiento de la obligación tributaria. De otra parte cabe indicar que si en el mes No 1 el vendedor ya cobró el precio, entonces –en circunstancias normales- apenas tenga el bien mueble en su poder procederá con despachar la mercadería al cliente.

La transferencia de propiedad de los bienes muebles de todos modos se va a producir, simplemente es cuestión de tiempo. Dentro de este orden de ideas se puede pensar que en el mes No 1 ya existe una venta potencial que –junto con la presencia de los demás aspectos objetivos, subjetivos, espaciales y temporales- ya configura como un hecho imponible, capaz de producir el nacimiento de la obligación tributaria.

[1] Profesor de Derecho Tributario en la Pontificia Universidad Católica del Perú, Universidad de Lima y Universidad Nacional Mayor de San Marcos.

[2] Ataliba, Geraldo.- ¨ Hipótesis de Incidencia Tributaria ¨ . Lima, Instituto Peruano de Derecho Tributario, 1987, pág. 66

[3] Bravo Cucci, Jorge.- Fundamentos de Derecho Tributario. Lima, Palestra Editores, 2003, pág. 154

[4] Se trata de documentos tales como las facturas, boletas, etc. En rigor los comprobantes que acabamos de señalar acreditan la realización de operaciones empresariales.Es un error utilizar la expresión ¨ comprobantes de pago ¨ para referirse a estos documentos. La finalidad de estos comprobantes consiste en la acreditación de la realización de la venta de mercaderías, prestación de servicios, etc. El objetivo de estos comprobantes no consiste necesariamente en probar el pago del precio. Además la emisión de un comprobante de la operación puede obedecer a varias causales ajenas a la circunstancia misma del pago del precio, como por ejemplo la entrega del bien.

[5] Ataliba, Geraldo, op. cit., pág. 78

[6] En el Perú el art. 2 del Libro I del Código Tributario –según el Texto Unico Ordenado, aprobado por el Decreto Supremo No 135-99-EF del 19-08-99 – señala que: ¨ La obligación tributaria nace cuando se realiza el hecho previsto en la ley, como generador de dicha obligación ¨

[7] El IVA también suele gravar ciertos actos que consisten en la transferencia de propiedad de mercaderías a título gratuito. Para simplificar la explicación de los temas que venimos desarrollando hemos considerado conveniente no referirnos a este particular tipo de operación.

[8] En el Perú: ver el art. 4.a de la Ley del Impuesto General a las Ventas – LIGV, según Texto Unico Ordenado aprobado por el Decreto Supremo No 055-99-EF del 15-04-99, modificado por el Decreto Legislativo No 950 del 03-02-04

[9] Robles Moreno, Carmen.- Determinación de la Obligación Tributaria. Revista ¨ Actualidad Empresarial ¨ , Diciembre del 2001, pág. I -1 y I – 2.

[10] En el Perú: ver el primer párrafo del art. 3.3 del Reglamento de la LIGV – RIGV- según el texto aprobado por el Decreto Supremo No 136-96-EF del 31-12-96, sustituido por el Decreto Supremo No 064-2000-EF del 30-06-00.

[11] Asumimos que la ley civil señala que tratándose de bienes muebles la transferencia de propiedad opera con la entrega física del bien.

En el Perú el art. 947 señala lo siguiente: ¨ La transferencia de propiedad de una cosa mueble determinada se efectúa con la tradición a su acreedor, salvo disposición legal diferente ¨