“ANÁLISIS TRIBUTARIO DE LOS ESTADOS FINANCIEROS”
Expositores:
M.L.V. Contadores S.A.C.
Tema: Reconocimiento de Ingresos e Intangibles.
ALBERTO NUÉ BRACAMONTE
Nué Espinoza Consulting SAC
Tema: NIC 2 – Existencias, Costos: Lo Contable y Tributario.
LAURA MACEDO RODRÍGUEZ
Deloitte & Touche
Tema: Instrumentos Financieros: Normas Contables y Tratamiento Tributario.
RUBÉN DEL ROSARIO GOYTIZOLO
BIA Consultores Asociados S.A.
Tema: Concepto de Asociación de Ingresos y Gastos y Compensación de Partidas.
JOHN CASAS AGUILAR
PriceWaterhouseCoopers
Tema: Activo Fijo, Intereses y Diferencia de Cambio.
VÍCTOR CRUZADO RIBEYRO
Grupo AELE – Análisis Tributario
Tema: El principio del Devengado para fines tributarios.
Informes e inscripciones en Av. José Gálvez Barrenechea Nro. 592 Oficina 202, San Isidro, de lunes a viernes en el horario de 09:00 a 18:00 horas, o al teléfono 226-2356, fax 226-2357, o al correo electrónico ipidet@terra.com.pe.
INSTITUTO PERUANO DE INVESTIGACION Y DESARROLLO TRIBUTARIO
O texto final do anteprojeto da Lei Geral de Transação deve ser fechado com cinco possibilidades de transação e não mais nove, como previsto no texto original. Ficaram de fora da proposta, por exemplo, a interpelação preventiva antielisiva e a transação penal tributária. Já a transação com arbitragem, também prevista na versão original, aparece como um meio complementar à transação no novo texto. |
| A proposta, que traz 70 artigos, autoriza a negociação de débitos entre o fisco e os contribuintes. No novo texto, ficam estabelecidas cinco formas de transação. A transação administrativa permitirá a negociação no curso de um processo administrativo ou por adesão. No mesmo sentido, a conciliação judicial permitirá uma conciliação no decorrer do processo judicial. Há também a conciliação no caso de insolvência tributária e transação para recuperação tributária. No termo de prevenção de conflitos tributários, a possibilidade seria usada antes mesmo do surgimento do conflito para situações geradas por incertezas em relação ao texto legal. A proposta é semelhante às soluções de consultas existentes hoje, pelas quais os contribuintes consultam a Receita sobre a aplicação de determinado procedimentos. A diferença é que na transação o resultado da prevenção seria vinculante, ou seja, teria efeito para todos os contribuintes. |
| O professor de direito tributário da Universidade de São Paulo (USP), Heleno Taveira Tôrres, convidado pela Procuradoria Geral da Fazenda Nacional (PGFN) para auxiliar na elaboração do projeto, afirma que, além das modalidades citadas, são estabelecidos dois meios complementares à transação e solução alternativa de controvérsias. No caso da arbitragem, o instrumento poderia ser solicitado pela parte quando existir na transação a necessidade de uma análise técnica. Nestas situações, o contribuinte escolheria um árbitro e a Fazenda outro. Já o Ministério Público indicaria um terceiro árbitro para presidir a câmara. |
| O procurador-geral da Fazenda Nacional, Luís Inácio Adams, afirma que o interesse pela transação deverá sempre partir do contribuinte, e não o contrário. Segundo ele, os resultados de todas as transações serão públicos, mas o processo de negociação não, pois há a necessidade de preservação dos dados das empresas. Além disto, o Tribunal de Contas da União (TCU) será sempre convidado a participar das transações. As responsáveis pela condução das negociações serão as câmaras de transação e conciliação da Fazenda Nacional. Acima destas câmaras estará a câmara geral de transação e conciliação, responsável pela regulamentação geral das negociações. Ao que tudo indica, as câmaras de transação deverão estar presentes nos municípios que tiverem representatividade da PGFN. |
Coordinadores
• Matías H. García Dematteis
• Mario H. Laporta
• Ramiro M. Rubinska
MÓDULO I DERECHO PENAL TRIBUTARIO SUSTANTIVO
“Análisis dogmático de los tipos penales de la Ley Penal Tributaria”
Clase 1. Prof. Mario H. Laporta – 6 de junio de 2007-
Evasión tributaria. Determinación de los elementos normativos. Realización comisiva y omisiva del ardid. Naturaleza jurídica del monto evadido y la figura agravada. Momento de consumación. Evasión agravada. Relaciones con los ilícitos de la ley 11.683.
Clase 2. Prof. Hernán De Llano -13 de junio de 2007-
Beneficios fiscales. Evasión agravada por la utilización fraudulenta de exenciones y desgravaciones. Aprovechamiento indebido de subsidios. Obtención fraudulenta de beneficios fiscales.
Clase 3. Prof. Juan P. Galván Greenway -20 de junio de 2007-
Delitos fiscales comunes: insolvencia fiscal fraudulenta, diferencias con la insolvencia del ordenamiento común. Simulación dolosa de pago y alteración dolosa de registros.
Clase 4. Prof. Matías H. García Dematteis -27 de junio de 2007-
Delincuencia compleja y concurrencia de pluralidad de intervinientes. Asociación ilícita tributaria. Crédito fiscal espurio y utilización de facturas apócrifas.
Clase 5. Prof. Marcos Arnoldo Grabivker -4 de julio de 2007-
Atribución de responsabilidad penal en la ley 24.769. El actuar en lugar de otro. Imputación objetiva en los tipos de autoría de la ley 24.769. Representantes legítimos y actos de representación ineficaz. Comisión de delitos tributarios.
Clase 6. Prof. Ramiro Rubinska -11 de julio de 2007-
Delitos relativos a los recursos de la seguridad social. Estructuras de omisión pura; autoría. Exclusión del injusto penal y de la antijuricidad de la conducta. Rol del tipo subjetivo y la coexistencia con sistemas de sanción administrativa.
Clase 7. Prof. Alejandro C. Altamirano -18 de julio de 2007-
Perspectivas del Derecho Penal Tributario Internacional: Controlled foreign corporations y elusión internacional abusiva. Fraude fiscal a través de la utilización de paraísos fiscales. Maniobras vinculadas a los precios de transferencia.
MODULO II – DERECHO PENAL TRIBUTARIO ADJETIVO
“El proceso penal tributario. Derechos y garantías del imputado”.
Clase 8. Prof. Roberto Hornos -8 de agosto de 2007-
Formas de inicio del proceso penal tributario. Paralelismo entre el proceso penal y el procedimiento administrativo. Medidas cautelares.
Clase 9. Prof. Diego García Berro -15 de agosto de 2007-
Determinación administrativa sobre base presunta en las distintas etapas del proceso penal tributario. Incrementos patrimoniales no justificados.
Clase 10. Prof. Verónica Straccia -22 de agosto de 2007-
Garantías del contribuyente. Inspecciones y requerimientos en el marco del procedimiento fiscal y la posible afectación a la prohibición de declarar contra uno mismo en el marco del proceso penal tributario.
Clase 11. Prof. Fernando Lisicki -29 de agosto de 2007-
Límites al poder punitivo estatal. Procedimiento tributario y derecho tributario sancionador. Coexistencia de penas y sanciones administrativas. Afectación al principio de “ne bis in idem”. Diferencias entre el derecho penal y derecho administrativo sancionador.
Clase 12. Prof. Javier López Biscayart -5 de septiembre de 2007-
Libertad durante el proceso relativo a los delitos tributarios. Beneficio de la extinción de la acción penal por pago en la Ley 24.769. Pluralidad de intervinientes, firmeza de la determinación administrativa en la obligación tributaria. Prescripción de la acción penal en los delitos tributarios. Salidas alternativas al proceso.
Rosana Siqueira Bertucci[2]
O princípio da legalidade tem sido fartamente discutido pela doutrina e está consolidado como base da segurança jurídica, em matéria tributária, mas que sugere no âmbito da arbitragem algumas considerações, daí a importância e atualidade desse tema.
Com a possibilidade de ser tratado por vários ângulos, num imenso espectro de seu alcance, foi escolhido seu tratamento a partir da abordagem de dois aspectos que sugerem ser interessantes no estudo desse princípio para fortalecer a discussão da arbitragem em matéria tributária. São eles: a eficácia técnica do princípio da legalidade e o princípio da legalidade diante da segurança jurídica.
Tanto um quanto o outro são tratados no âmbito do princípio da legalidade da arbitragem, estando presente a idéia de que a utilização da arbitragem em matéria tributária não ofende tal princípio.
No que diz respeito à eficácia técnica, a pergunta que se coloca é: o legislador, ao editar uma norma, espera uma aplicação genérica e imediata dessa lei?
Trazendo o conhecimento doutrinário e os estudos a respeito da eficácia da norma, surge a constatação de que a concretização das funções eficaciais da norma está ligada à concretização de três funções; três objetivos.
O primeiro é bloquear comportamentos indesejáveis na ordem jurídica; é a chamada função de bloqueio. Classificada por parte da doutrina como norma de eficácia contida, ou seja, a norma nasce forte, com eficácia para produzir seus efeitos, mas poderá vir a ser restringida para evitar determinado comportamento indesejado.
A segunda função diz respeito à realização de um objetivo, ou seja, uma função de programa. Essa lei não nasce com força suficiente para sua aplicação, ao contrário, ela precisa de outras normas, de outras leis, que propiciem a eficácia desejada pelo legislador. Também chamadas normas de eficácia limitada.
O último objetivo é o de assegurar uma conduta determinada, ou seja, uma função de resguardo, que na classificação de aplicabilidade da norma é completa, de eficácia plena; ela nasce forte o suficiente para ser aplicada de imediato para atender essa conduta determinada.
De toda forma, as normas não apenas cumprem uma dessas funções, mas podendo desempenhar mais de uma função, uma delas tem caráter prevalente, podendo atender as outras, secundariamente. Neste sentido, a pergunta é: Qual a função da norma da arbitragem?
O entendimento é que ela tem uma função eficacial primária de resguardo, ou seja, de assegurar aos contribuintes os direitos que lhe são assegurados na ordem jurídica. Então, é uma norma de eficácia plena, admitindo-se desde já que a arbitragem não fere o princípio da legalidade, desempenha sim uma função eficacial da norma, da lei tributária.
No mesmo sentido pode ser utilizado o exemplo comparativo, no âmbito do Brasil inclusive, do instituto da transação, previsto no Código Tributário Nacional (CTN) que, embora não muito utilizado, apenas por falta de melhor definição legal, critérios e pressupostos, é cada vez mais incorporado à legislação, no sentido de produzir os efeitos desejados da aplicação da norma tributária.
Outro aspecto a ser analisado, diz respeito ao desdobramento da legalidade, ou seja, dentro do princípio da legalidade pode-se desdobrar o princípio em legalidade absoluta e legalidade formal, ou seja, em sentido material ou especificação conceitual, na primeira e na espécie normativa que veicula a regra tributária, na segunda.
Nesta reserva formal, em matéria tributária, o princípio da legalidade há de ser entendido como a necessidade que haja na lei o mínimo de indelegabilidade, isto é, a lei há de trazer todos os aspectos caracterizadores da obrigação tributária, independentemente de regulamentação.
Assim sendo, segundo o ordenamento jurídico do Brasil, diferentemente de outros países em que há regulamentos autorizadores, delegados, independentes ou autônomos, os regulamentos têm um regime jurídico específico, ou seja, prevê o art, 5º, II da Constituição Federal (CF), que a norma, a lei, emane do poder legislativo. A Constituição Federal, pelo art. 84, IV da CF, outorgou a competência para o Chefe do Executivo sancionar, promulgar e publicar leis e expedir regulamentos e decretos para sua fiel execução, ou seja, o constituinte circunscreveu a função do Chefe do Poder Executivo para editar regulamentos para a fiel execução das leis.
Com respaldo ainda no art. 37 da CF, o princípio da legalidade há de ser atendido pela Administração Pública, havendo apenas lugar em matéria tributária e também em arbitragem espaço para os regulamentos chamados pela doutrina estrangeira de executivos, com regulamentação procedimental apenas.
No que diz respeito ao outro aspecto eleito para análise – segurança jurídica, é importante considerar classificação doutrinária que distingue princípios de sobreprincípios, considerando que os princípios podem ser considerados normas jurídicas que levam ao sistema os valores mais importantes da sociedade e da conjugação dos primeiros, se alcançam os segundos.
Por exemplo, a justiça e a certeza do direito, enquanto valores supremos do Estado Democrático, despontam para um sobreprincípio – a segurança jurídica. Assim, da conjugação harmônica de diversos princípios asseguradores de direitos e garantias se confirma a segurança jurídica.
Em matéria tributária a segurança jurídica encima diversos princípios explícitos e implícitos, que formam o Estatuto do Contribuinte, expressão utilizado pelo mestre francês Louis Trotabas, ou Código de Defesa do Contribuinte, como prefere parte da doutrina, na atualidade.
Para se alcançar segurança na utilização da arbitragem em matéria tributária é necessário que a ordem jurídica estabeleça critérios para realização da arbitragem em termos precisos, objetivos e certos.
Constata-se que a teoria é bela, lírica, sedutora e até fascinante quanto à nobreza desse sobreprincípio da segurança jurídica, mas na prática sua efetividade tem demonstrado que o contribuinte sofre sérios prejuízos.
Tantas incertezas e até contradições na legislação conduzem a um manicômio jurídico tributário, na clássica crítica de Alfredo Augusto Becker, ou a uma selva normativa, como tem sido afirmado pela doutrina Argentina. Tal situação decorre da fúria arrecadatória, própria do subdesenvolvimento tributário, que prevalece, principalmente, por quatro fatores básicos, altamente negativos, que acarretam forte insegurança jurídica tributária: leis com cobranças ilegais e inconstitucionais; utilização exacerbada de medidas provisórias; decisões judiciais demoradas; corrupção ativa e passiva.
No primeiro caso, são constantes as leis com cobranças ilegais e inconstitucionais nas várias esferas políticas e que tentam contornar decisões do Supremo Tribunal Federal (STF), muitas vezes sabidamente dessa condição e ainda assim são editadas, especialmente porque, na verdade, o Executivo pressiona o legislativo para aprovar essas leis e, naturalmente, esse legislativo se curvando diante das pressões acaba aprovando, o que faz gerar mais e mais ações junto ao Judiciário.
Outro fato é que no Brasil, a existência das chamadas medidas provisórias, de inspiração italiana e portuguesa, leva o Chefe do Executivo a editá-las constantemente, inclusive em matéria tributária, e elas têm eficácia de lei, até que venham a ser aprovadas pelo legislativo. Então, neste sentido, essas medidas provisórias acarretam o caráter de surpresa e provisoriedade, o que também prejudica, sobremaneira, a segurança jurídica do próprio contribuinte nas suas relações com o Fisco.
O terceiro aspecto citado diz respeito às decisões judiciais, que como se sabe são muito demoradas. Nas jornadas Latino-Americanas de 2002, dados demonstraram que demoram mais de dez anos no Brasil. Trazendo à colação um autor brasileiro, Rui Barbosa, político, jurista e poeta que ilustra bem o que se quer alcançar; diz ele em Orações aos Moços, que Justiça atrasada não é Justiça, e sim injustiça, qualificada e manifesta. Mas também, além da demora, as decisões judiciais prestigiam, muitas das vezes, princípios menores, em detrimento de outros. Várias manifestações da doutrina têm demonstrado que, em favor da praticidade da arrecadação, por exemplo, se prejudica o princípio da legalidade, e é assim que as decisões, às vezes, se comportam. Fato que culmina com contribuintes vencidos, mas não convencidos.
Ainda em relação às decisões, outro aspecto diz respeito ao fato que elas vêm se modificando e a Jurisprudência tem induzido contribuintes à adoção de comportamentos nela preconizados e, muitas vezes, essas decisões têm sido sucessiva e desmotivadamente renovadas, o que gera também uma grande insegurança.
E não menos importante e, mais ainda, como um dos fatores enfrentado de forma mais intensa e com maior divulgação pelos meios de comunicação, já que têm sido trazidos a conhecimento público constantemente novos casos, é a corrupção ativa e passiva no Sistema.
Foram destacados apenas esses quatro fatores, entre outros, que levam à insegurança jurídica, mas entre eles não está certamente a arbitragem, que é meio válido e eficaz para levar ao cumprimento do princípio da Justiça, sem ofender a legalidade.
A aplicação da lei em sentido geral e abstrato, quando aplicada ao caso individual e concreto, não é um processo mecânico; gera certo grau de incerteza. Nesse sentido, essa situação de incerteza dos fatos; utilização de presunções (muito usadas em matéria tributária e com valor superestimado, como por exemplo a substituição tributária para frente); conceitos jurídicos indeterminados (como valores de mercado, preço de transferências, estimativas), sempre causam dúvidas, em relação à liquidez e certeza da obrigação tributária.
Criar e consolidar a legislação de arbitragem em matéria tributária, que afirme o princípio da legalidade tributária não a ofende, como às vezes, ortodoxamente, se é levado a pensar. É necessário que se rompa, de certa maneira, com uma espécie de hipocrisia tributária, pela sua utilização no cotidiano, ou seja, sua utilização prática, quando do processo de passagem da lei geral e abstrata para a norma individual e concreta, que não é um processo mecânico. Há sim a adoção de certos critérios de natureza subjetiva nesse processo, isto é, uma hipocrisia tributária em não se aceitar a arbitragem como instituto que merece legislação específica e que pode ser utilizada em matéria tributária.
Então, neste sentido, é necessário lei que defina com suficiente precisão os pressupostos e o alcance, ou seja, definição dos critérios de arbitragem para que se possa garantir a segurança jurídica, como mecanismo de solução de conflitos tributários, quando da indefinição dos antecedentes de fato (valoração jurídica incerta) e quando envolver algum grau de subjetividade na precisão dos fatos, e não se venha exatamente a reforçar o processo de insegurança como mecanismo.
Daí a importância da arbitragem, já que ela usa como marco de referência as normas vigentes e não é processo discricionário. Não havendo que se esquecer que historicamente a arbitragem antecedeu a composição publicizada, na composição de conflitos.
No Brasil, há precedentes em matéria tributária apresentando substrato negociador. É o caso das transações e perícias; as vitoriosas experiências nos juizados informais de conciliação. Além desses meios, o Brasil oferece na solução de conflitos tributários, o Processo Administrativo Tributário, não como exigência prévia ao Judiciário, mas como meio alternativo de grande sucesso e muito utilizado como referência pela doutrina internacional.
Pode-se concluir dizendo que a arbitragem não fere o princípio da legalidade, se caracterizando pela simplificação de ritos e tendo como caráter marcante a celeridade e a flexibilidade, como qualidade que militam em favor da legalidade. Como instrumento auxiliar maximiza e afirma o sobreprincípio da segurança jurídica tributária.
CANOTILHO, J. J. Gomes. Direito Consitucional. 6. ed. Coimbra: Livraria Almedina, 1993.
CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. São Paulo: Saraiva, 2005.
CASÁS, José Osvaldo. El principio de igualdad em el “Estatuto del Contribuyente” (Paralelo entre el pensamiento del maestro uruguayo Ramón Valdés Costa y la doctrina y jurisprudencia de la República Argentina). Revista Latinoamericana de Derecho Tributario, Madrid, n. 3, 1997.
FERREIRO LAPATZA, José Juan. Solución convencional de conflictos em materia tributaria. Revista Argentina de Derecho Tributario. Buenos Aires: Universidad Austral, Faculdad de Derecho, n. 2, 2001.
GARCEZ, José Maria Rossani (Coord). A Arbitragem na Era da Globalização. Rio de Janeiro: Forense, 1999.
LEMES, Selma M. Ferreira. A arbitragem e os novos rumos empreendidos na administração pública. Aspectos Fundamentais da Lei de Arbitragem. Rio de Janeiro: Forense, 1999, p. 175-206.
MARTINS, Pedro A. Batista; LEMES, Selma M. Ferreira; CARMONA, Carlos Alberto. Aspectos Fundamentais da Lei de Arbitragem. Rio de Janeiro: Forense, 1999.
PISARIK, Gabriel Elorriaga (Coord.). Convención y Arbitraje en el Derecho Tributário. Madrid: Marcial Pons, 1996.
STIPPO, Massimo. “L’accertamento com adesione Del contribuente ex D. Legs. 19 giugno 1997, n. 218. nel quadro generale delle obbligazioni di diritto pubblico e il problema della natura giuridica”, Rassegna Tributaria, n. 5/1998.
RIBAS, Lídia Maria L. R. Processo Administrativo Tributário. 2 ed. São Paulo: Malheiros, 2003.
______. Mecanismos alternativos na solução de conflitos em matéria tributária. Revista Tributária e de Finanças Públicas, São Paulo, ano 11, n. 49, p. 43-64, mar/abr. 2003.
INVITACIÓN
El Consejo Directivo,
Tributario se complacen en invitar a todos los miembros del Instituto y a las personas y entidades
interesadas en el estudio del derecho tributario, para que asistan y participen activamente en las
XXXI JORNADAS COLOMBIANAS DE DERECHO TRIBUTARIO que se realizarán durante los
días 21, 22 y 23 de febrero de 2007, en la ciudad de Cartagena de Indias, Colombia.
Los ponentes, seleccionados por
méritos académicos y profesionales, son ilustres y destacados expertos en las materias que
tratarán. Por su parte, los temas se eligieron por su actualidad y trascendencia, así como por
tratarse de asuntos que requieren investigación con miras al perfeccionamiento del derecho
tributario.
Dentro del marco académico de estas jornadas se analizarán los siguientes temas:
Los ingresos tributarios y el gasto. El caso alemán
Doctor Christoph Gröpl
Recuento histórico de las reformas tributarias en Colombia
Doctor Héctor Julio Becerra Becerra
Ley Estatutaria y Código Tributario
Doctor Juan Rafael Bravo Arteaga
Reforma tributaria 2006
Doctor Vicente Amaya Mantilla
Tributos a la propiedad inmueble
Doctor Álvaro Camacho Montoya
Las Jornadas Colombianas de Derecho Tributario se han constituido en el más importante foro del
país para el análisis y discusión académica y científica de los temas tributarios, de renovación de
conocimientos y de adopción de recomendaciones a las autoridades competentes. Son, también, la
mejor ocasión para compartir profesional y socialmente con colegas y amigos de Colombia y
países cercanos, por lo que, desde ya, contamos con su valiosa presencia.
Reciban un cordial saludo con la seguridad de que nos veremos en Cartagena para celebrar, una
vez más, nuestra Jornada.
LUIS MIGUEL GÓMEZ SJÖBERG
Presidente
INFORMACIÓN LOGÍSTICA PRELIMINAR
• Valor de
Miembros ICDT asistentes $ 470.000
Miembros ICDT no asistentes $ 390.000
Estudiantes de pre grado $ 470.000
Estudiantes de pos grado $ 620.000
Acompañantes $ 200.000
Particulares $1.150.000
Particulares del exterior US$ 480
Acompañantes del exterior US$ 120
El valor de la inscripción incluye:
Asistencia a todo el programa académico
Entrega del Libro Memorias Tomos I y II
Actividades sociales de las Jornadas
* El valor de las inscripciones de estudiantes, acompañantes y particulares ya incluye IVA.
* Los estudiantes de pre y pos grado deben presentar carné estudiantil vigente que acredite
su categoría.
* Pagos del exterior: efectivo, cheque, tarjeta de crédito o transferencia bancaria en dólares
americanos - Banco Corresponsal Wachovia Bank New York International Branch –
Código ABA 026005092 – Código Swift PNBPUS3NNYC, para ser abonados en
del Banco Colpatria Bogotá, Colombia, Cuenta No. 2000-19230367-1, beneficiario
Instituto Colombiano de Derecho Tributario. Enviar al ICDT por fax o por correo
copia de la transferencia.
• Información Hotelera
Tarifas individuales
Por noche para habitación sencilla o doble, incluyendo desayuno e IVA sobre alojamiento
Las tarifas aquí indicadas no incluyen: seguro hotelero, contribución al turismo.
Hotel Hilton $368.500 Habitación sencilla
$390.500 Habitación doble
Hotel Almirante Estelar $363.000 Habitación sencilla
$385.000 Habitación doble
Hotel Caribe $278.300 Habitación sencilla y doble
Hotel Dann $207.900 Habitación sencilla
$225.500 Habitación doble
Hotel Oceanía $187.000 Habitación sencilla
$209.000 Habitación doble
Hotel Monterrey $178.200 Habitación sencilla
$189.200 Habitación doble
Forma de tramitar las reservas
. Las reservas hoteleras se tramitan directamente en el ICDT, enviando el valor equivalente a
una noche de alojamiento, el cual será abonado a su cuenta en el hotel seleccionado. Favor
diligenciar el cupón adjunto para manejar adecuadamente su reserva.
. Fecha límite para reservas hoteleras: 8 de febrero de 2007
. Las reservas, cancelaciones o cambios deben efectuarse por escrito, enviándolas por fax o
por correo, a más tardar en la fecha arriba indicada.
ICDT
Instituto Colombiano de Derecho Tributario
Calle 75 No. 8-29
PBX 3170403 - Telefax 3170436
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Bogotá D.C., Colombia
Jorge Bravo Cucci(*) y Rómulo Morales Hervias(**)
Sumario: 1. Introducción.- 2. Historia del negocio jurídico en fraude a la ley en los Códigos Civiles.- 3. El negocio jurídico en fraude a la ley en el Derecho Tributario.- 5. Conclusiones.-
1. Introducción
Puede decirse con satisfacción, que felizmente el negocio jurídico en fraude a la ley no se encuentra regulado en nuestro Código Civil y ello comporta una ventaja para su aplicación en diferentes derechos como el civil y el tributario como lo veremos seguidamente.
Lamentablemente hay un sector de la doctrina nacional que propone su disciplina en los siguientes términos:
“Constituye fraude a la ley el acto que pretende un resultado contrario a una norma legal amparándose en otra norma dictada con distinta finalidad. El acto fraudulento es nulo y no impedirá la debida aplicación de la norma cuyo cumplimiento se hubiere tratado de eludir”([1])
Lo increíble de su justificación es paradójicamente su no justificación. En la diminuta exposición de motivos se dice que el “principio de fraude a la ley” no “necesitaba ser establecido positivamente para que fuera aplicado porque corresponde a lo esencial de la justicia en el Derecho, pero es mejor incorporarlo explícitamente en el texto para que tenga plena vigencia”. Es decir, si no está regulado tal “principio” no tiene plena vigencia.
Más adelante se dice que el fraude a la ley “se configura por la finalidad de la misma pues, de acuerdo a su texto, cualquiera de las dos normas puede ser utilizada en el caso. Lo que ocurre es que el legislador dictó una norma específica para el supuesto de hecho, a fin de lograr un resultado determinado y, sin embargo, el sujeto que actúa ha utilizado otra norma que, de acuerdo exclusivamente a los hechos, podría ser aplicada pero no lo puede ser si nos atenemos a su finalidad”. Tal como lo indica el párrafo anterior la finalidad de la norma debe ser conforme a los hechos realizados por los sujetos. Si los sujetos realizan determinados hechos la ley establecerá qué efectos se le aplicarán de acuerdo a la finalidad legislativa.
Se termina diciendo que el “fraude a la ley, por tanto, rescata la teleología de las normas y le da un valor específico muy importante cuando se trata de aplicarlas en casos de conflicto”. Ahora se manifiesta que el fraude a la ley se aplica cuando hay casos en conflicto.
La necesidad urgente de regular el negocio jurídico en fraude a la ley se explica en el Proyecto de Ley Nº 14040/2005-PE que delega facultades en el Poder Ejecutivo por un plazo máximo de ciento ochenta (180) días la facultad de legislar mediante Decreto Legislativo las modificatorias al Código Civil. En la exposición de motivos de 17 de octubre de 2005 del proyecto de ley mencionado indica que el principal objetivo de la Comisión encargada de elaborar un anteproyecto de ley de reforma del Código Civil es la “actualización y revitalización del Código Civil. Es necesario [sic] su adecuación a los cambios ocurridos en los últimos veinte años, particularmente del avance tecnológico cuya aplicación mercantil y a las comunicaciones hacen necesario una nueva regulación. Se requiere un instrumento más eficaz para los operadores del derecho y ciudadanía en general”. La propuesta de regular el negocio jurídico en fraude a la ley no cumple tal objetivo al importar una norma defectuosa del Código Civil de España([2]).
2. Historia del negocio jurídico en fraude a la ley en los Códigos Civiles
La historia de la disciplina del negocio jurídico en fraude a la ley ha sido compatible con la historia de la simulación relativa. Por ello nuestra tesis es que en el Perú cabe aplicar las reglas de la simulación relativa a los negocios jurídicos en fraude a la ley([3]). Ello no significa decir que el negocio jurídico en fraude a la ley sea igual a la simulación relativa.
Fraude “es la denominación de nuevo usada en una acepción descriptiva y genérica para designar en su complejo el total procedimiento simulatorio”([4]).
Según la doctrina alemana la “teoría del negocio fraudulento está estrechamente relacionada en la tradición jurídica, la teoría del negocio simulado”([5]). Por eso se sostiene que “resulta del § 117, sobre el negocio simulado para defraudar una prohibición legal, que la ley prohibitiva no puede ser defraudada por el negocio simulado en cuanto que éste es nulo según el § 117.I [Si una declaración de voluntad, que ha de emitirse frente a otro, es emitida de acuerdo con éste sólo en apariencia, es nula] y el negocio disimulado se somete según el § 117.II [Si por medio de un negocio simulado es disimulado otro negocio jurídico, se aplican las disposiciones existentes para el negocio disimulado] a
De acuerdo a esta interpretación se asimila la regulación jurídica del negocio jurídico en fraude a la ley a la del negocio jurídico simulado en la simulación relativa. Pero el negocio jurídico disimulado será válido y por consiguiente se le aplicarán las normas correspondientes conforme el segundo párrafo del Parágrafo 117.
En efecto, “si las partes han querido seriamente otro negocio, entonces éste puede ser válido, a no ser que sea nulo por otros motivos, en particular por ser contrario a la ley. De acuerdo con esta concepción sólo existe un negocio aparente, si realmente se quiso producir sólo hacia el exterior la apariencia de un determinado negocio. Por el contrario no existe en todos aquellos casos en los que se ha pretendido soslayar una ley (fraus legis). En adelante ya no se puede alegar la antigua norma del derecho común: «Tot modis fit fraus, quot modis fit simulatio». No obstante la concepción antigua siguió operando todavía en la parte de Derecho común de Alemania y posteriormente bajo el dominio del BGB”([6]).
El sistema jurídico francés admite claramente el problema del fraude a la ley pero no existe “ningún esfuerzo por parte de la doctrina o de la jurisprudencia, por la concretización de la denominada cláusula general (en la acepción específica fraude à la loi o en la acepción todavía más general la fraude fait exception à toutes les regles) que queda por eso, en términos generales, muy amplio y flexible”([7]). El problema de los franceses no es que no han regulado el negocio jurídico en fraude a la ley sino que han formulado múltiples soluciones. Ripert encuentra la condenación del fraude a la ley en una regla moral que se infiltra en el dominio del derecho y Josserand dice que el fraude consistiría en eludir la aplicación de leyes de orden público (imperativas o prohibitivas)([8]).
En Italia a pesar de su regulación expresa([9]) un sector de la doctrina italiana ha encontrado la razón de ser del negocio jurídico en fraude a la ley en la simulación relativa. Se ha expresado que el “negocio en fraude a la ley debe necesariamente ser un negocio «atípico», que fundamentalmente se estructura en un negocio típico «medio» y en acuerdos ulteriores (no siempre contenidos en documentos adjuntos). En efecto, si los acuerdos ulteriores fueran tales para dar lugar a un diverso contrato típico, habría un caso de simulación relativa (y no de fraude a la ley)”([10]).
Asimismo, en la misma Italia se ha manifestado que el “propósito fraudulento, por su misma esencia, no se manifiesta en el contrato, y, por consiguiente, no se transforma en causa. Por ello, la causa del contrato instrumentalizado para eludir una prohibición legislativa, y para conseguir el resultado prohibido, no es ilícita. Aunque ambos contratantes fueren partícipes del fraude (y ello, como se ha anotado, no siempre es necesario), la colusión o el acuerdo fraudulento están separados del contrato, que, de tal modo, resulta instrumentalizado, del mismo modo en que el acuerdo simulatorio es cosa distinta del contrato simulado. Por lo demás, el artículo 1344 no señala que el contrato en fraude a la ley sea un contrato con causa ilícita: lo que se dice, solamente, es que “se reputa” ilícita su causa, y ello significa que la sanción en el caso de fraude a la ley es la misma que se aplica cuando la causa del contrato es ilícita”([11]).
Erróneamente se ha dicho que la “distinción entre el fraude y la simulación relativa radica en que esta última presenta una realidad aparente al exterior, contraria con la verdadera voluntad de las partes en donde se manifiesta un negocio oculto, característica que no se presenta en el fraude a la ley”([12]).
Debemos decir que el Código Civil peruano ha regulado la simulación relativa conforme al modelo del Código Civil italiano. En ese sentido el negocio jurídico simulado es ineficaz y el negocio jurídico disimulado es válido. El negocio jurídico disimulado no es un acto oculto sino el acto verdadero por el cual las partes se han querido vincularse. Entonces, caben dos efectos jurídicos en el caso del negocio jurídico en fraude a la ley que contiene dos actos. El negocio jurídico simulado es ineficaz conforme a los artículos 191([13]) y 194([14]) del Código Civil. El negocio jurídico disimulado es válido pero se le aplicarán las normas imperativas que se quisieron eludir. Por eso mismo será muy importante averiguar el “«propósito de eludir la ley» o, por el contrario, con otros buenos argumentos, que el fraude resulte objetivamente de varias circunstancias”([15]).
La Resolución del Tribunal Fiscal Nº 622-2-2000 es un ejemplo claro de un caso de negocio jurídico en fraude a la ley. El hecho que el contribuyente venda pavos vivos y simultáneamente acuerde a título gratuito prestar el servicio de matanza, eviscerado y congelado. El contrato de compraventa de pavos beneficiados es el contrato disimulado (negocio jurídico verdadero) y el contrato de compraventa de pavos vivos es el contrato simulado (negocio jurídico aparente o falso).
Otro ejemplo se da en materia laboral cuando se celebra un contrato de locación de servicios a plazo fijo (negocio jurídico aparente o falso) para evitar el pago de los derechos sociales del trabajador. En realidad, el negocio jurídico verdadero es el contrato de trabajo subordinado (negocio jurídico disimulado o verdadero). Lamentablemente, la jurisprudencia laboral considera que los contratos en fraude a la ley devienen en nulos de conformidad con el artículo V([16]) del Título Preliminar (Casación Nº 1739-2003-Puno). La nulidad no es el efecto jurídico aplicable a los negocios jurídicos en fraude a la ley en nuestro ordenamiento jurídico.
3. El negocio jurídico en fraude a la ley en el Derecho Tributario
La conexión entre el Derecho tributario y el Derecho civil, es más estrecha de lo que a primera vista pudiera parecer, más aún si de lo que se trata es de los negocios jurídicos, de sus anomalías y del plexo de relaciones jurídicas que de él irradian. Como bien se dice los contratos como expresión de actos o negocios jurídicos, representan una fuente variada de hechos imponibles([17]).
Y es que si bien la doctrina clásica ha venido sosteniendo que las normas tributarias gravan manifestaciones de riqueza, en muchos casos requieren la realización de un negocio jurídico. Así por ejemplo, en el caso del Impuesto de Alcabala, si bien lo que se pretende gravar es un acto de consumo o de disposición de riqueza, lo cierto es que en la arquitectura de la norma se requiere de la existencia de un negocio jurídico en virtud del cual, se acuerde la transferencia de propiedad de un bien inmueble, tanto así que su inexistencia o no realización no permiten la incidencia tributaria.
En lo que respecta al negocio jurídico en fraude de ley, ya ha sido dicho que su morfología no es distinta a la de un negocio jurídico con simulación relativa, con lo que la reacción del ordenamiento jurídico no tiene porque ser distinta. En él se aprecia un negocio simulado (ineficaz) que cobertura a un negocio disimulado (válido), al igual que en el caso de un negocio jurídico con simulación relativa.
No hay duda que el fraude a la ley tributaria es en estructura algo diverso al fraude a la ley civil, laboral o comercial, todos especies del género fraude de ley, que es una categoría de teoría general del Derecho. La diferencia con los otros tipos de fraude a la ley está dada en que el fraude a la ley tributaria, se asienta sobre un negocio jurídico previamente regulado por normas civiles, laborales o comerciales. Consideramos que en el fraude a la ley tributaria hay tres elementos identificables; a) la materia imponible o sustrato económico de la operación, b) su regulación por el derecho privado y c) la norma tributaria que supuestamente recae sobre la operación (o su ausencia, cuando no está sujeta a tributo alguno)([18]).
En ese orden de ideas, es necesario advertir que la realización de un negocio jurídico en fraude a la ley civil, puede o no implicar un fraude a la ley tributaria. Ello dependerá de si el negocio jurídico en fraude a la ley, ha sido tipificado como un hecho gravable en alguna hipótesis de incidencia tributaria.
En el fraude a la ley tributaria, la norma de cobertura no es la norma tributaria a cuya aplicación se aspira en desmedro de la norma tributaria defraudada, sino las normas civiles, laborales o comerciales en las que se ampara la tipificación del negocio realizado. En el fraude a la ley tributaria hay una actuación contraria al ordenamiento jurídico, lo que lo caracteriza sin lugar a dudas como una especie de fraude de ley([19]).
Un negocio jurídico en fraude de ley no es un negocio jurídico distinto pero equivalente al previsto en la norma jurídica defraudada, con lo que su corrección no requiere de la creación analógica de una norma ad-hoc.. Se suele decir que la corrección del fraude de ley en general y la del fraude a la ley tributaria en particular, se hace a través de la analogía. Se trata de un argumento que es lugar común entre los doctrinarios en materia de Derecho Tributario y que casi nadie cuestiona. Como es sabido, la analogía no es un método de interpretación de normas sino un procedimiento que sirve para integrar el Derecho, allí donde se advierta una laguna normativa o segmento de la realidad social no regulado por alguna norma jurídica. La analogía consiste en aplicar la consecuencia normativa de una norma jurídica a un hecho no contemplado (implícita o explícitamente) en su hipótesis de incidencia, pero que es similar en sus elementos esenciales al que sí se encuentra contemplado, lo que en rigor significa efectuar una labor normativa.
Pero ¿hay en un supuesto de fraude a la ley tributaria una laguna normativa?([20]) Si se sostiene que quien realiza un hecho en fraude a la ley tributaria realiza un “hecho equivalente” al hecho imponible, y ese hecho no está comprendido en alguna otra norma tributaria, podría concluirse que se está ante una laguna normativa. Y en ese escenario, pretender incluir tal “hecho equivalente” en la hipótesis de incidencia de la norma tributaria implicaría recurrir a la analogía, lo que vulneraría el principio de legalidad y la prohibición de aplicación analógica en materia tributaria. Pero tal línea argumentativa pierde consistencia en caso que sí exista una norma jurídica que se aplique – de forma menos gravosa – sobre el “hecho equivalente”, pues allí sería patente la falta de una laguna normativa que requiera ser regulada a través de la integración analógica.
Contrariamente a lo expuesto precedentemente, creemos que quien realiza un hecho en fraude a la ley tributaria no realiza un “hecho equivalente” sino el mismo hecho imponible, sólo que pretende coberturarlo artificiosamente a través de negocios simulados para evitar su configuración. En rigor, quien realiza un hecho en fraude a la ley no llega a eludirla –la norma incide indefectiblemente en el plano abstracto-, simplemente utiliza artificios para ocultar su aplicación frente a terceros([21]). Por lo tanto, en un supuesto de fraude a la ley tributaria no hay una laguna normativa, pues el hecho en fraude a la ley sí cuenta con una norma que lo regula (la norma tributaria defraudada), y en tal secuencia lógica, no hay cabida para la analogía([22]) método de integración del derecho que consiste en crear una norma para aplicarla a un hecho que no contaba con regulación normativa. Diverso es el caso del sujeto que ante una gama de posibilidades negociales, opta por realizar efectivamente, un negocio jurídico sometido a menor impacto tributario que el que recibiría por la realización cualesquiera de los otros, caso en el cual estaríamos frente a una economía de opción, figura que ningún reproche fiscal debe merecer.
La corrección del fraude a la ley tributaria no requiere recurrir al expediente de crear una nueva norma o ampliar analógicamente una ya existente para gravar el hecho en fraude a la ley. El mecanismo de corrección consiste en que el aplicador de la ley previamente calificado y autorizado para ello – normalmente a través de una cláusula anti-fraude - , ante la utilización de una forma o ropaje jurídico inapropiado por parte de cierto sujeto, prescinda de ella y haga como si se hubiera utilizado la forma jurídica adecuada aplicando la norma tributaria pertinente([23]).
Por eso corresponde aseverar, una vez más, que en la corrección del fraude a la ley tributaria no se requiere recurrir a la analogía, pues ni hay una laguna normativa, ni se crea una nueva norma al corregir la situación de fraude([24]). Quizás, se asimilen incorrectamente ciertos aspectos normativos imprecisos con las lagunas normativas([25]), cuando en realidad se está frente a conceptos jurídicos indeterminados cuyo sentido corresponde ser alcanzado a través de la interpretación de los comandos normativos([26]).
4. Conclusiones
4.1. El negocio jurídico en fraude está conformado por dos negocios jurídicos. El primero es ineficaz porque las partes no se vinculan jurídicamente con tal reglamento de intereses y el segundo es válido porque tal acto de programación de intereses vincula realmente a las partes. Ellas han eludido la aplicación de normas imperativas celebrando un negocio jurídico simulado (aparente o falso). Las partes se han vinculado mediante un negocio jurídico diverso del aparente y por eso mismo tiene efectos entre ellas el negocio jurídico disimulado (verdadero). En tal sentido, las normas imperativas son aplicables al negocio jurídico verdadero (disimulado).
4.2. Un negocio jurídico en fraude a la ley civil, laboral o comercial, puede implicar un fraude a la ley tributaria, lo que algunos denominan como elusión tributaria. Si ese fuera el caso, la reacción del ordenamiento jurídico consiste en el reconocimiento de estar frente a un negocio jurídico con simulación relativa, con lo cual corresponderá aplicar al negocio disimulado (válido) la norma jurídico tributaria que le corresponde, toda vez que el negocio simulado es ineficaz, esto es, no produce efectos jurídicos.
(*) Abogado. Doctorando en Derecho por
(**) Abogado. Magíster por
([1]) RUBIO CORREA, Marcial, “Reformas al título preliminar, en Propuestas de reforma al Código Civil”, Separata Especial del Diario Oficial “El Peruano”, 11 de abril de 2006, p. 3. Por Resolución Ministerial Nº 043-2006-JUS, publicada el 05 de febrero de 2006 en el Diario Oficial “El Peruano”, se otorga la calidad de reformas urgentes al Código Civil a las propuestas.
([2]) MORALES HERVIAS, Rómulo, “Contrato simulado. Historia de una confusión entre su nulidad y su ineficacia. La vinculación con el contrato en fraude a la ley” en Estudios sobre teoría general del contrato, Editora Jurídica Grijley, Lima, 2006, p. 338.
([4]) BRECCIA, Umberto, “Frode alla legge” en Trattato di diritto privato, directo da Mario Bessone, Volume XIII, G. Giappichelli Editore, Turín, 1999, p. 286.
([5]) FLUME, Werner, El negocio jurídico, Traducción de José María Miquel González y Esther Gómez Calle, 4ª. ed., no modificada, Fundación Cultural del Notariado, Madrid, 1998, pp. 420-421.
([6]) COING, Helmut, Derecho privado europeo, Traducción y apostillas de Antonio Pérez Martín, Tomo II, El Siglo XIX, Fundación de Cultura del Notariado, Madrid, 1996, p. 559.
([7]) MORELLO, Umberto, “Negozio Giuridico. I) Negozio in frode alla legge” en Enciclopedia Giuridica, Istituto della Enciclopedia Italiana della Enciclopedia Italiana, Istituto Poligrafico e Zecca dello Stato, Roma, 1990. Volume XX, p. 3.
([8]) BONNECASE, Julien, Tratado elemental de Derecho civil, Traducción y compilación de Enrique Figueroa Alfonzo, HARLA, México, D.F., 1993, pp. 333-334.
([9]) Artículo 1344 del Código Civil italiano de 1942. Contrato en fraude a la ley.- Se reputa ilícita la causa, además, cuando el contrato constituye el medio para eludir la aplicación de un norma imperativa.
([11]) FERRI, Luigi, Lecciones sobre el contrato, Curso de derecho civil, Traducción de Nélvar Carreteros Torres, Presentación, notas y edición por Rómulo Morales Hervias y Leysser L. León, Primera edición en castellano de la segunda edición italiana (1982), Editora Jurídica Grijley, Lima, 2004, pp. 243-244.
([12]) Grupo de Investigación de Ius et veritas, “Norma VIII ¿Principio de legalidad o fraude a la ley?” en “IUS ET VERITAS”, Nº 27, Año XIII, Diciembre, Lima, 2003 p. 352. La confusión de conceptos entre simulación y fraude a la ley permite entender su conclusión errada: “En conclusión, consideramos que el fraude a la ley en materia tributaria no puede aplicarse en nuestro ordenamiento” (p. 360).
([13]) Primer párrafo del artículo 1414 del Código Civil italiano. Efectos de la simulación entre las partes.- Si las partes han querido celebrar un contrato diverso del aparente, tiene efectos entre ellas el contrato disimulado, siempre que subsistan los requisitos de sustancia y de forma de este último.
[Artículo 191 del Código Civil peruano.- Cuando las partes han querido concluir un acto distinto del aparente, tiene efecto entre ellas el acto ocultado, siempre que concurran los requisitos de sustancia y forma y no perjudique el derecho de tercero].
([14]) Primer párrafo del artículo 1415. Efectos de la simulación respecto a terceros.- La simulación no puede oponerse, ni por las partes contratantes, ni por sus causahabientes ni por los acreedores del enajenante simulado, a los terceros que de buena fe hubieren adquirido derechos del titular aparente, sin perjuicio de los efectos de la inscripción de la demanda de simulación.
[Artículo 194 del Código Civil peruano.- La simulación no puede ser opuesta por las partes ni por los terceros perjudicados a quien de buena fe y a título oneroso haya adquirido derechos de titular aparente].
([16]) Artículo V del Título Preliminar del Código Civil.- Es nulo el acto jurídico contrario a las leyes que interesan al orden público o a las buenas costumbres.
([17]) GARCÍA BELSUNCE, Horacio, Temas de Derecho Tributario, Abeledo-Perrot, Buenos Aires, 1984 p. 256.
([18]) KRUSE, Heinrich Wilhelm. Derecho tributario. Parte general, EDERSA, Buenos Aires, 1978, p. 211. RUIZ ALMENDRAL, Violeta. SEITZ, Georg, “El fraude a la ley tributaria (Análisis de la norma española con ayuda de la experiencia alemana)” en Revista de contabilidad y tributación, Madrid, Nº 53/2004, p. 18.
([19]) RUIZ ALMENDRAL, Violeta. SEITZ, Georg. op. cit., p. 17. TIPKE, Klaus. Die Steuerrechtsordnung. Köln: Verlag Dr. Otto Scmidt, Tomo III,
([20]) “La expresión «laguna» se utiliza, por supuesto, en un sentido metafórico, para aludir a la existencia de posibles oquedades o vacíos. El punto de referencia de los mismos es tanto una ley concreta y determinada como el ordenamiento legislativo. La laguna se presenta (…) cuando nos encontramos con una inexistencia de ley aplicable al punto controvertido”. DIEZ-PICAZO, Luis. GULLÓN, Antonio. Sistema de Derecho Civil. Volumen I. Tecnos, 1994, p. 176.
([21]) Por ello la expresión “elusión tributaria” es equívoca pues su significado literal supone la no realización del hecho imponible, lo que no ocurre en el caso materia de análisis.
Según el Diccionario de
([24]) QUERALT, Juan Martín. LOZANO SERRANO, Carmelo.CASADO OLLERO, Gabriel. TEJERIZO LOPEZ, José. Curso de Derecho financiero y tributario. Tecnos, Madrid 2000, p. 196. RUIZ ALMENDRAL, Violeta. SEITZ, Georg. op. cit., p. 23.
