EL PRINCIPIO DE CAUSALIDAD EN LA DETERMINACIÓN DE LA RENTA NETA DE TERCERA CATEGORÍA: A PROPÓSITO DE LA RTF 03774-1-2005

Jorge Bravo Cucci[1]

1. Introducción

Aún cuando pareciera ser un tema trillado, el alcance del principio de causalidad parece no ser entendido en su estricta dimensión por parte de los operadores del Derecho Tributario. Como muestra de ello, se tiene que, a través de la RTF 03774-1-2005 del 17 de junio de 2005, el Tribunal Fiscal se pronuncia confirmando una Resolución de Intendencia, en virtud de la cual, se mantuvieron diversos reparos por gastos incurridos por un contribuyente, que a decir de la Administración Tributaria, no cumplían con el principio de causalidad.

Dentro de tales gastos, se consideró que aquellos incurridos en la adquisición de medicamentos para el tratamiento de dolencias específicas --y no para la atención de emergencias--, no era deducible, pues la finalidad de un botiquín de primeros auxilios es la atención de emergencias. De otra parte, se objetaron los gastos de atención médica incurridos en trabajadores que se encontraban registrados en el Libro de retenciones al que se refiere el literal e) del artículo 34º del Decreto Legislativo 774, al considerarse que como no estaban en planillas, los desembolsos incurridos eran liberalidades y por lo tanto, gastos no deducibles. Otro de los gastos cuya deducción se observó, fue el incurrido en la adquisición de canasta navideñas, pues de acuerdo a lo indicado por la Administración Tributaria, no se sustentó su entrega a los trabajadores. Finalmente, se repara el gasto relacionado a la compra de leche que según el contribuyente, fue entregado a los trabajadores a fin de protegerlos de los vapores y elementos químicos que existen el lugar donde prestan sus servicios, pues no se demostró que se encontrara justificada a incurrir en tales gastos.

2. El principio de causalidad

El artículo 37º del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta señala que a fin de establecer la renta neta de tercera categoría se deducirán de la renta bruta los gastos necesarios para producirla y mantener su fuente, así como los vinculados con la generación de ganancias de capital, en tanto la deducción no esté expresamente prohibida por Ley. Luego, el artículo en comentario contiene una serie de literales en los cuales se establecen regulaciones específicas para la deducción de ciertos gastos, muchas de las cuales contienen excepciones al principio de causalidad, e inclusive, mayores exigencias.

Finalmente, el último párrafo del referido artículo, dispone que para efecto de determinar que los gastos sean necesarios para producir y mantener la fuente, éstos deberán ser normales para la actividad que genera la renta gravada, así como cumplir con criterios tales como razonabilidad en relación con los ingresos del contribuyente, generalidad para los gastos relacionados a trabajadores, entre otros.

Que el gasto sea necesario[2], implica en sentido restrictivo, que sin la realización del mencionado desembolso no habría renta o la misma no podría subsistir, vale decir serían imprescindibles. Bajo tal entendimiento, la necesidad debería ser directa, primordial e imprescindible. Si consideráramos correcta tal interpretación, calificarían como no deducibles una serie de desembolsos que las empresas realizan, y que no son imprescindibles para la generación de rentas ni para el mantenimiento de la fuente productora, como es el caso de los gastos por servicios recreativos al personal. .

Sobre el tema, resulta ilustrativo lo expresado con GARCÍA MULLÍN[3] cuando señala que:

“Sin embargo debe tenerse en cuenta que las empresas hacen dichos gastos en procura de motivar al personal para el mejor desempeño de sus obligaciones, sea brindándoles ventajas adicionales que los interesen en el mantenimiento de sus puestos y en un adecuado rendimiento (...) Esa finalidad, que vincula a los gastos de que se trata con la obtención de renta, es la que permite en una interpretación amplia, encuadrarnos en el principio de causalidad, y es por ello que normalmente las legislaciones afirman su carácter de deducibles”

Cabe indicar que a través de la RTF 814-2-98, el Tribunal Fiscal se ha pronunciado en el sentido que el principio de causalidad incluye también aquellos gastos que se relacionen con el giro del negocio o mantengan proporción al volumen de sus operaciones, con lo cual no debe considerarse sólo aquellos que se efectúan de manera directa, sino también aquellos que indirectamente guardan tal relación.

De acuerdo a lo que indica la Ley, para determinar que un gasto es necesario para producir y mantener la fuente generadora de la renta, éstos deben ser normales para la actividad que la genera, y cumplir con criterios tales como el de razonabilidad. Pero ¿Cuándo un gasto es considerado como “normal”? ¿Cuándo entender que el monto de los gastos incurridos guarda “razonabilidad” con el volumen de ingresos? Se trata de términos que tienen contornos difusos y que por lo tanto pueden ser interpretados de distinta forma, dependiendo del intérprete, generándose así incertidumbre jurídica.

Por ejemplo, para una empresa que está en franco proceso de reactivación pero que aún tiene pérdidas financieras y tributarias acumuladas que no ha revertido, el incurrir en un gasto de agasajo a los trabajadores será considerado como “normal” y “razonable”, mientras que para la Administración Tributaria dicho gasto podría ser normal y razonable sólo en el caso que tal empresa haya obtenido utilidades. En casos como estos, corresponde al legislador definir el entendimiento que deberá dársele a tales expresiones, dada la trascendencia de las mismas, y no dejar que el sentido de las mismas se aclare en la vía jurisdiccional[4].

Por nuestra parte, entendemos que un gasto sería “normal” en tanto sea propio del giro de la actividad económica de la empresa. En cuanto al requisito de razonabilidad, particularmente lo apreciamos como un criterio cualitativo --y no cuantitativo como lo sería la proporcionalidad del gasto en relación al ingreso relacionado-- del gasto, esto es si resulta o no lógico y razonable incurrir en él, criterio que de alguna forma ha sido recocido por el Tribunal Fiscal a través de diversas Resoluciones, entre ellas la RTF 1091-2-2003.

Mención aparte merece el requisito de la generalidad. Si bien tampoco existe consenso sobre su real dimensión, un mayoritario sector de expertos en la materia entienden que la generalidad se sustenta y parte del reconocimiento del principio de igualdad, el cual supone tratamientos equitativos pero sólo entre aquellos que ostentan un mismo nivel jerárquico, o se encuentran situaciones comunes en la empresa, tales como antigüedad, rendimiento, área geográfica a la que ha sido destacado, entre otras. El principio de igualdad, por lo tanto, reconoce la igualdad entre aquellos que son iguales, pero permite un tratamiento diferenciado entre aquellos que no son iguales. Por lo tanto, se cumple el requisito de la generalidad si el empleador incurre en el gasto respecto de todos los trabajadores o funcionarios de uno de los niveles jerárquicos o que se encuentran en situaciones comunes en la empresa. Tal criterio se ve reflejado en las RTF 02230-2-2003 y 02506-2-2004.

A modo de resumen puede concluirse que para determinar la renta neta de tercera categoría, un gasto es deducible cuando cumple con el principio de causalidad, vale decir:

a) Es necesario para producir y mantener la fuente generadora de renta, para lo cual debe ser necesario, y cumplir con los criterios de razonabilidad y generalidad, según corresponda, y,

b) Su deducción no esté expresamente prohibida por Ley,

3. La prueba de la causalidad por parte del contribuyente

Un tema recurrente en las Resoluciones del Tribunal Fiscal que se pronuncian sobre la deducción de gastos, es el de confirmar el reparo efectuado por la Administración Tributaria al no haber probado el contribuyente la relación de causalidad entre el gasto incurrido y la fuente generadora de la renta o el mantenimiento de la misma. Ello ocurre precisamente en la Resolución 03774-1-2005, pues si bien tanto los gastos incurridos por la adquisición de canastas navideñas y como los de adquisición de leche para ser entregada a los trabajadores con el fin de evitar efectos tóxicos, cumplen con el principio de causalidad y no son gastos ajenos al giro del negocio, de acuerdo al reiterado criterio del Tribunal Fiscal, hay que estar en aptitud de demostrar tal causalidad.

No hay duda alguna respecto a que quien alega un hecho debe estar en condiciones de probarlo. Sin embargo, creemos que la Ley del Impuesto a la Renta debería explicitar tal criterio, a los efectos de que los contribuyentes no tengan la engañosa sensación de seguridad, al considerar que si el gasto se encuentra sustentado con un comprobante de pago, entonces es deducible.

No obstante ello, ha de tenerse en cuenta que la actuación de la Administración Tributaria en los procedimientos administrativos --entre ellos el de fiscalización y el contencioso tributario--, debe encontrarse arreglada a los principios del procedimiento administrativo recogidos en el Artículo IV de la Ley 27444, Ley del Procedimiento Administrativo General. En concreto, el numeral 1.11 del referido artículo contempla el principio de verdad material, según el cual, la autoridad administrativa debe verificar plenamente los hechos que sirven de motivo a sus decisiones, para lo cual deberá adoptar todas las medidas probatorias necesarias autorizadas por Ley, aun cuando no hayan sido propuestas por los administrados. Siendo ello así, en caso la Administración Tributaria pueda acceder a información de terceros para corroborar la causalidad del gasto, se encontrará obligada a hacerlo, y si es que con tal información se prueba la causalidad del gasto, deberá levantar el reparo, al margen de si el contribuyente cumplió o no con probarla.

Particularmente, consideramos que la forma de probar la causalidad en estos gastos, consiste en hacer firmar un cargo de recepción a los trabajadores, los que deberán estar consignados como tales en las planillas de la empresa. En el caso de la entrega de leche, adicionalmente a lo antes indicado, se debería contar con un informe del departamento médico de la compañía o de un profesional independiente, en el sentido que recomiende la asignación de tal producto, indicando las razones para proceder de tal forma, así como las cantidades que se recomiendan y respecto de qué tipo de trabajadores.


4. Gastos de medicamentos para el botiquín

De acuerdo al criterio contenido en la Resolución del Tribunal Fiscal que es materia del presente comentario, sólo serán deducibles los gastos incurridos en medicamentos que sean necesarios para la atención de emergencias, no así los que se adquieren para el tratamiento de una dolencia específica.

Al respecto, debemos señalar que no existe base legal que soporte tal criterio, dado a que el literal ll) del artículo 37º de la Ley del Impuesto a la Renta, se limita a señalar que son deducibles los gastos destinados a prestar al personal servicios de salud, así como los gastos de enfermedad de cualquier servidor. Como puede advertirse, dicha norma no hace mención a que sólo son deducibles los gastos de enfermedad relacionados a emergencias, ni establece limitaciones respecto a los medicamentos que debe contener un botiquín. Sin perjuicio de ello, debemos mencionar que los medicamentos que la Administración Tributaria objeta (FELDENE, CELEBREX y AFLAMAX), son antinflamatorios cuya presencia en un botiquín es razonable, tratándose de un medicamento de posible aplicación ante contusiones, sobre todo en empresas cuyo personal realiza reparaciones y labores físicas.

5. Gastos en trabajadores registrados en el Libro de Retenciones

Es ampliamente conocida la situación de subempleo que existe en el país. En ese sentido, una de las prácticas que se ha venido incrementando, consiste en colocar a los trabajadores en el régimen del literal e) del artículo 34º de la Ley del Impuesto a la Renta, al cual se denomina como “cuarta-quinta” categoría, con lo cual los empleadores reducen costos laborales, en tanto que por los servidores de tal categoría, no tienen la obligación de pagar beneficios laborales. Al margen del tratamiento tributario que dicho literal disponga, lo cierto es que una persona que preste sus servicios en el lugar y horario designado por quien lo requiere, y que adicionalmente se le proporcionen los elementos de trabajo y se le asuma los gastos que la prestación del servicio demanda, no es precisamente un profesional independiente, sino un trabajador, con todos los efectos legales que ello conlleva.

Lo que causa especie en el caso analizado, es que tanto la Administración Tributaria como el Tribunal Fiscal reconocen a tales personas como trabajadores, pero por el simple hecho de no estar en la planilla de la empresa sino en el Libro de Retenciones del artículo 34º e) de la Ley del Impuesto a la Renta, concluyen que los gastos de salud en que incurre la empresa por ellos, es un acto de liberalidad. Contrariamente, nos parece una clara evidencia de relación laboral por parte de la empresa, al denominar a tales personas como trabajadores y al incurrir en gastos de salud por cuenta de ellos, circunstancias que en atención al principio de verdad material y a lo dispuesto en el segundo párrafo de la Norma VIII del Título Preliminar del Código Tributario, tanto la Administración Tributaria como el Tribunal Fiscal debieron tomar en cuenta.


[1] Abogado. Profesor de Derecho Tributario de la Pontificia Universidad Católica del Perú. Asociado encargado del Área tributaria del Estudio Llona & Bustamante, Abogados.
[2] Que el gasto sea necesario no implica que sea forzoso y que por ello no califique como tal aquel que provenga de la liberalidad del individuo, pues ello conllevaría un evidente despropósito que atentaría contra la libertad negocial de las partes. Sin embargo debe mencionarse que tal tesis fue adoptada por la Corte Suprema de la Nación Argentina en el fallo sobre la causa “Defferrari, Edmundo Américo” de fecha 4.9.51.
[3] GARCÍA MULLÍN, Juan Roque. Manual de Impuesto a la Renta. Documento CIET N° 872. Pág. 167.
[4] A través de las RTF 2411-4-96 y 2439-4-96, se reconoció por primera vez que para la aplicación del principio de causalidad, era necesario determinar la razonabilidad y proporcionalidad del gasto. Lo curioso es que no se dice en qué caso en concreto el gasto si cumpliría con tales requisitos.