LAS SANCIONES ANÓMALAS EN EL IMPUESTO GENERAL A LAS VENTAS


Jorge Bravo Cucci[1]


1. Introducción

En paralelo a las normas jurídicas que prevén la instauración de obligaciones tributarias, el ordenamiento jurídico contiene otro contingente mucho más numeroso de preceptos normativos que disponen la instauración de deberes formales a los que, indebidamente, se suele denominar como “obligaciones tributarias adjetivas”. Tales deberes formales, permiten el efectivo control sobre la realización del hecho imponible y su correcta determinación, estableciendo un lazo de colaboración, entre los ciudadanos – no necesariamente sujetos pasivos de la obligación tributaria - y el acreedor tributario.

Como no podría ser de otra manera, en previsión al incumplimiento de tales deberes formales, se establece un mecanismo normativo, que tipifica como infracciones a tales incumplimientos, estableciéndose sanciones que varían desde prestaciones pecuniarias (multas) hasta cancelaciones de permisos y licencias. Así, la infracción tributaria es el incumplimiento de deberes formales, y al igual que su respectiva sanción, debe encontrarse debidamente tipificada como tal a través del dispositivo legal pertinente; esto es, por Ley o Decreto Legislativo, en estricto cumplimiento a los principios de tipicidad y legalidad, siendo que no todo incumplimiento de un deber formal, calificará como una infracción, pues para ello se requerirá su adecuada tipificación[2]. En el caso en particular de las sanciones, debe respetarse el principio de razonabilidad - actualmente recogido en los Artículos IV numeral 1.4 y 230º numeral 3 de la Ley 27444 – según el cual, las autoridades deben prever que la determinación de la sanción considere el perjuicio causado, esto es, que guarden la debida proporción con la gravedad de la infracción cometida.

Es importante resaltar, que el incumplimiento o cumplimiento parcial, tardío o defectuoso de la obligación tributaria por parte del sujeto pasivo, no califica como una infracción, estableciéndose como reacción ante ello, la imposición de intereses moratorios y el despliegue del procedimiento de cobranza coactiva.

2. Sanciones anómalas. Concepto.

Es innegable la existencia de situaciones previstas en el ordenamiento jurídico, que sin encontrarse definidas como tales, representan verdaderas sanciones. Tal como lo plantea ALTAMIRANO, se trataría de sanciones camufladas, a las cuales, en doctrina, se les denomina como sanciones anómalas, impropias, indirectas o atípicas. Si bien la consecuencia directa del incumplimiento de un deber formal – vale decir de la infracción tributaria – es la sanción, adicionalmente a ésta, en algunos casos, aparecen otros efectos jurídicos de coloración sancionadora que están directa o indirectamente relacionados con la infracción[3].

Como es sabido, el establecimiento de sanciones tributarias, se encuentra reservado al legislador y sometido a diversos principios, dado el carácter punible y el componente aflictivo de las mismas. En ese sentido, al establecer una sanción, el legislador debe: a) utilizar el dispositivo legal pertinente para establecerla (principio de legalidad), b) tipificar la sanción aplicable a la respectiva infracción (principio de tipicidad), c) ponderar adecuadamente la relación entre la sanción y la infracción cometida, a fin de que la sanción responda a lo estrictamente necesario para la satisfacción de su cometido (principio de razonabilidad o proporcionalidad)[4].

Por su parte, quien ejerza la potestad sancionadora, deberá: a) aplicar las sanciones sujetándose al debido procedimiento (principio del debido procedimiento), b) en caso de concurso de infracciones, aplicar al infractor únicamente la sanción prevista para la infracción que revista la mayor gravedad (principio de concurso de infracciones), c) no imponer sucesiva y simultáneamente una pena y una sanción administrativa por el mismo hecho (principio de non bis in ídem), d) presumir que los administrados han actuado apegados a sus deberes mientras no cuenten con evidencia de lo contrario (principio de presunción de licitud), e) No imponer una nueva sanción, por la comisión de una infracción, salvo que hayan transcurrido por lo menos 30 días desde la imposición de la última sanción y se acredite haber solicitado al administrado que demuestre haber cesado la infracción dentro de dicho plazo (principio de continuación de infracciones).

Como es de verse, al establecerse y aplicarse sanciones anómalas, podrían estarse inaplicando algunos o varios de los referidos principios, haciéndose un ilegal ejercicio de la potestad de establecer sanciones que detenta el legislador, y de la potestad de aplicar tales sanciones por parte del acreedor tributario, erosionando con ello, los valores justicia y equidad que soportan el sistema tributario.

Teniendo en cuenta ello, el afectado por la violación de tales principios, tiene expedito su derecho de defensa, ya sea a través de garantías constitucionales, o a través de los procedimientos contenciosos tributarios o procesos contenciosos administrativos, según corresponda.

3. El desconocimiento del derecho al crédito fiscal del Impuesto General a las Ventas como una sanción anómala

El artículo 19º del Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto General a las Ventas, que lleva como título “Requisitos formales”, dispone que para ejercer el derecho al crédito fiscal, se cumplirán los siguientes requisitos formales: a) que el Impuesto se encuentre consignado en un comprobante de pago, b) que los comprobantes de pago se hayan emitido de conformidad con las disposiciones de la materia y, c) que los comprobantes hayan sido anotados oportunamente en el Registro de Compras, el cual deberá encontrarse previamente legalizado antes de su uso y reunir los requisitos previstos en el Reglamento de la Ley.

Cabe indicar, que la Primera Disposición Final del Texto Único Ordenado del Decreto Legislativo 940 aprobado por el Decreto Supremo 155-2004-EF, condiciona el ejercicio del derecho al crédito fiscal, a la realización y depósito de la detracción a que se refiere dicha norma. Finalmente, al margen de que según el artículo 8º de la Ley 28194, la falta de empleo de medios de pago, en la adquisición de bienes y servicios, no dará derecho al crédito fiscal, nos parece que no se trata de un requisito sustancial o constitutivo de dicho derecho, sino una formalidad adicional exigida para su ejercicio.

Pues bien, advertimos que en el IGV existen una serie de deberes formales que el sujeto pasivo del impuesto se encuentra obligado a cumplir. Así, el Código Tributario tipifica como infracciones y sanciona, entre otros incumplimientos; a) no emitir el comprobante de pago (artículo 174º numeral 1), b) no obtener el comprador comprobantes de pago (artículo 174º numeral 7), c) omitir llevar libros contables (artículo 175º numeral 1), d) llevar los libros contables sin observar la forma y condiciones establecidas en las normas correspondientes (artículo 175º numeral 2), e) omitir registrar ingresos, rentas, bienes o registrarlos por montos inferiores (artículo 175º numeral 3), f) llevar los libros contables con atraso mayor al permitido (artículo 175º numeral 5). Por su parte del Texto Único Ordenado del Decreto Legislativo 940, tipifica como infracción y sanciona con multa, el incumplir con el depósito de la detracción.

Empero, el incumplimiento de tales deberes formales, no sólo conlleva a la aplicación de las sanciones tributarias dispuestas para cada tipo de infracción, sino que, adicionalmente, genera una consecuencia jurídica que, sin duda, reviste mayor gravedad patrimonial: la imposibilidad del ejercicio del derecho al crédito fiscal. Si bien los requisitos formales deberían tener como única función, servir de medios probatorios de la existencia del derecho, y de mecanismos procedimentales para viabilizar dicho ejercicio, en el caso peruano, como no se prevé la posibilidad de su subsanación – salvo el caso de adquisiciones sustentadas con comprobantes de pago no fidedignos o que incumplan con requisitos legales y reglamentarios-, se convierten en requisitos constitutivos del derecho, de tal suerte que quien no los cumple - o los cumple tardía o inadecuadamente – pierde el derecho o se le desconoce el legítimo ejercicio del mismo. Vistos así, los referidos requisitos tendrían la naturaleza de formas ad solemnitatem, sin las cuales el derecho no se configura. Lo curioso es que la norma no sanciona con nulidad la inobservancia de tales formas, con lo que se trataría de formas cuya finalidad es probar la existencia del derecho[5].

Como ya lo hemos adelantado, si se parte del hecho que el incumplimiento de los requisitos formales no permite el ejercicio del derecho al crédito fiscal, al no preverse la posibilidad de subsanación de los mismos, lo que estaría ocurriendo es que el sujeto pasivo se encontraría impedido permanentemente de ejercer su derecho, lo que es equivalente a haberlo perdido. Como puede advertirse, estamos frente a una sanción anómala o impropia, pues se trata de una consecuencia jurídica que deriva del incumplimiento de un deber formal, y que no se encuentra tipificada como una sanción propiamente dicha.

En un impuesto como el IGV que se estructura bajo la técnica del Valor Agregado, el no permitir el ejercicio del derecho al crédito fiscal, significa aplicar la tasa del impuesto sobre el impuesto bruto y no solamente sobre el valor agregado del período, lo que conlleva a vulnerar frontalmente el principio de neutralidad, pilar fundamental sobre el que se estructura un Impuesto al Valor Agregado, y convierte al impuesto en uno plurifásico acumulativo, generando los indeseables efectos de acumulación y piramidacíón. Pero, adicionalmente, dicho impedimento del ejercicio del derecho, viene a constituir un efecto jurídico que se deriva del incumplimiento de un deber formal, que al no encontrarse tipificado, calificaría como una sanción anómala.

Póngase como ejemplo, el caso de un sujeto pasivo cuyos ingresos por ventas gravadas en el período ascienden a S/. 1’000,000 mientras que sus adquisiciones gravadas en el mismo equivalen a S/. 800,000. En un escenario normal, el referido sujeto debería pagar un impuesto equivalente a S/. 38,000. No obstante ello, si su Registro de Compras no se encontrara previamente legalizado, al desconocerse el derecho al crédito fiscal, el impuesto por pagar sería de S/. 190,000, al margen de tener una multa que hoy asciende a S/. 660. La desproporción de la sanción anómala (S/. 152,000) respecto a la infracción cometida salta a la vista (llevar los libros contables sin observar la forma y condiciones establecidas en las normas correspondientes), en una clara trasgresión al principio de razonabilidad[6].

Al igual que DE MITA[7], consideramos que la violación de un deber formal por parte del contribuyente, que es objeto de una sanción propia, no puede comportar la alteración en la estructura del tributo respecto del cual tal deber formal es exigido, pues al aplicarse una sanción anómala, consistente en el desconocimiento de un derecho de crédito o el impedimento de una deducción, no sólo se está atentando contra los principios que rigen la potestad sancionadora, sino vulnerando los principios constitucionales que rigen a los tributos, como es el caso de los principios de capacidad contributiva y no confiscatoriedad. En efecto, como lo advierte ALTAMIRANO, el simple comportamiento omisivo del contribuyente no puede ser reputado como un índice de capacidad contributiva[8].

Ya se trate de requisitos de probanza del derecho (artículo 19º literales a y b, TUO de la Ley del IGV) o procedimentales para hacer viable su ejercicio (artículo 19º literal c, TUO de la Ley del IGV), el incumplimiento de los mismos debe ser considerado como una infracción cuya sanción guarde proporción con la falta cometida, permitiéndose el ejercicio del derecho al crédito fiscal, si el contribuyente prueba por otros medios su existencia.

Tal criterio se advierte en otros ordenamientos jurídicos como el comunitario europeo, en el que a través de la Sentencia del 5 de diciembre de 1996, C-85/95, el Tribunal de Justicia de la Comunidad Europea concluyó que los medios de prueba respecto del derecho de deducción (crédito fiscal), no pueden limitarse de forma que hagan imposible o sumamente difícil ejercitar el derecho, estando los Estados legitimados para solicitar al sujeto pasivo, cuando no posea el comprobante de pago, otras pruebas que demuestren que la adquisición se produjo efectivamente.

En nuestro caso, el Tribunal Fiscal ha tenido una posición similar en el caso de defectos formales en los comprobantes de pago, convalidando el ejercicio del derecho con la probanza del mismo a través de otros medios, y dando prevalencia a la realidad “económica” de la operación. En ese sentido, se tienen como ejemplo, las RTFs 2019-4-96, 2396-4-96, 238-2-98, 163-5-98. Al respecto, consideramos que resulta de particular importancia lo expresado a través de la RTF 372-3-97, en virtud de la cual la Sala III del Tribunal Fiscal ha señalado que:

“ ... corresponde a la Administración Tributaria efectuar las verificaciones correspondientes, que incluyen los cruces de información pertinente para obtener la certeza de las operaciones que son objeto de imposición por el Impuesto General a las Ventas ...”

Igualmente, en el caso de los defectos formales en el Registro de Compras, el criterio original del Tribunal Fiscal era el de considerar que no acarreaban la pérdida del derecho al crédito fiscal[9]. Sin embargo, tal criterio se modificó, y actualmente, el Tribunal Fiscal considera que la anotación del comprobante de pago en un Registro de Compras que no reúne los requisitos exigidos por Ley, no permite el ejercicio del derecho al crédito fiscal[10].

Analizando tales criterios, nos parece una grave disparidad, el permitir convalidar el derecho al crédito fiscal ante defectos en los requisitos formales que sirven para probar el derecho al crédito fiscal, pero impedir inflexiblemente - y de forma permanente - su ejercicio ante un inadecuado cumplimiento del requisito procedimental, esto es, la anotación en el Registro de Compras. Si ponderamos ambos tipos de requisitos, sin duda que los más importantes son aquellos que sirven para probar el derecho, en desmedro del requisito procedimental, que es simplemente la forma como el derecho debe ser ejercido.



[1] Abogado. Profesor de Derecho Tributario de la Pontificia Universidad Católica del Perú. Asociado encargado del Área tributaria del Estudio Llona & Bustamante, Abogados.
[2] Cabe indicar, que si bien el artículo 164º del Código Tributario define a la infracción tributaria como “… toda acción u omisión que importe la violación de normas tributarias, siempre que se encuentre tipificada como tal (…)”, sólo tipifica como tales a las omisiones a deberes formales y no a cualquier acción y omisión que viole normas tributarias. “La expresión que aparece en el Art. 164º del Código Tributario entendida en forma genérica comprendería los dispositivos legales que regulan las obligaciones tributarias, obligaciones formales y demás aspectos del sistema tributario (exoneraciones, etc.). Sin embargo. En una correcta interpretación corresponde entender por tales a las normas que establezcan deberes formales”. RUIZ DE CASTILLA, Francisco y otros. Código Tributario. Doctrina y Comentarios, 2005. Pág. 552.
[3] ALTAMIRANO, Alejandro. Sanciones Anómalas o Impropias en el Derecho Tributario. Tratado de Derecho Tributario. Palestra Editores, 2003. Pág. 258.
[4] “El principio de razonabilidad o proporcionalidad constituye un postulado que, en cierta medida, racionaliza la actividad sancionadora de la Administración evitando que la autoridad administrativa, desborde su actuación represiva y encauzando ésta dentro de un criterio de ponderación, mesura y equilibrio, como la alternativa última de entre las que menos gravosas resulten para el administrado”. PEDRESCHI GARCÉS, Willy. Análisis sobre la potestad sancionadora de la Administración Pública y el procedimiento administrativo sancionador en el marco de la Ley Nº 2744, Ley del Procedimiento Administrativo General. En: Comentarios a la Ley del Procedimiento Administrativo General. Ara Editores, 2003. Pág. 531.
[5] “Código Civil. Artículo 144º.- Forma ad probationen y ad solemnitatem.
Cuando la ley impone una forma y no sanciona con nulidad su inobservancia, constituye sólo un medio de prueba de la existencia del acto”.
[6] IBAÑEZ GARCÍA, I. Las sanciones impropias en materia tributaria en relación al principio de proporcionalidad. Actualidad Tributaria Nº 21. Pág. D-555.
[7] DE MITA, Enrico. La Legalita’ tributaria. Contributo alla semplificazione legislativa. Giuffre’, 1993. Pag. 81.
[8] ALTAMIRANO, Alejandro. Ob. Cit. Pág. 263.
[9] RTF 2019-4-96, 762-3-97, 151-4-97, 992-3-97, 053-3-98 y 8510-3-2001.
[10] RTF 730-2-2000, 4657-5-2002 y 4466-5-2002.