martes, septiembre 05, 2006

EL DESCONOCIMIENTO DEL CRÉDITO FISCAL POR FORMALIDADES

Jorge Bravo Cucci



1. La importancia de los principios en la interpretación normativa

Hace algún tiempo, NIETO se preguntaba cómo encontrar el Derecho en el bosque de dispositivos legales que se aprueban . La idea generalizada es que el derecho subyace a la labor legislativa, y mayormente a la reglamentaria, lo que en materia tributaria se refuerza con la exigencia constitucional de la reserva de ley. Hoy en día, existen diversas críticas en el sentido que los estudiosos del Derecho Tributario han centrado en demasía su atención a la exégesis pura y simple del Derecho positivo cada vez más intrincado, inabarcable y confuso.

Vengo sosteniendo desde hace algún tiempo que el tributo no es cosa distinta que una norma jurídica, con lo cual la creación de tributos es una labor eminentemente normativa, que se encuentra regulada por ciertos principios jurídicos sedimentados implícita o explícitamente a nivel constitucional, los cuales son reglas fundamentales que soportan el ordenamiento jurídico. De forma gráfica podría decirse que los principios son normas que inciden sobre las normas jurídicas, regulando su producción, contenido y efectos.

Por ello, si bien los tributos sólo se crean, modifican o derogan por Leyes o normas con rango equivalente, una interpretación de las mismas no puede dejar de lado el análisis de los principios jurídicos que los regulan, a los efectos de interpretar correctamente el mandato normativo que llevan implícito --a través de lo que hoy se conoce como el método principalista -- y evaluar posibles violaciones a los referidos principios. Una interpretación en la que se prescinda del análisis de los principios jurídicos que regulan la norma interpretada, es una interpretación incompleta, que no permite acceder al correcto significado del mandato normativo.

2. La “pérdida” del derecho al crédito fiscal por incumplimiento o cumplimiento parcial, tardío o defectuoso de formalidades

Hoy es de generalizado recibo el entendimiento consistente en que el incumplimiento o cumplimiento parcial, tardío o defectuoso de alguno de los denominados requisitos formales contenidos en el artículo 19º de la Ley del IGV, generan la pérdida del derecho al crédito fiscal. Es una posición interpretativa que ha ido ganando espacio paulatinamente, y hoy lo comparte inclusive el propio Tribunal Fiscal.

Como muestra de ello, se tiene el criterio contenido en la RTF 05194-2-2005, según el cual, la falta de anotación oportuna de los comprobantes de pago por las adquisiciones que otorgan derecho al crédito fiscal, importa la pérdida del derecho al crédito fiscal, y que la Primera Disposición Transitoria del Decreto Legislativo 929 contiene un régimen de excepción aplicable únicamente al caso de contribuyentes que no legalizaron oportunamente sus Registros de Compras, y no en el caso en el que, adicionalmente a la falta de legalización, se advierta que el contribuyente no anotó oportunamente los comprobantes de pago.

Seguramente que en una interpretación literal de la norma y en el que se excluya de análisis a los principios jurídicos que regulan en general a los tributos y en particular al IGV, se podrá concluir en ese sentido. Sostener tal criterio interpretativo, lleva a considerar como válidas las siguientes premisas:

• Los requisitos formales son formalidades sin las cuales el derecho al crédito fiscal no se configura. Ello equivale a sostener que tales requisitos son formas ad solemnitatem.

• El IGV es un impuesto que en algunos casos grava el valor agregado y en otros los ingresos brutos del empresario .
No es esa una interpretación sensata ni razonable, ni que se desprenda de una atenta observación a los principios que inspiran el tributo en cuestión.

En nuestra opinión, el derecho al crédito fiscal es un derecho subjetivo de deducción y no un derecho subjetivo de compensación. Los derechos subjetivos vienen a ser posiciones normativamente establecidas en las que un sujeto tiene libertad protegida para actuar, una pretensión protegida para beneficiarse de una conducta ajena, una potestad establecida para ordenar la conducta de otro o una inmunidad protegida frente a la potestad de otros . Es en esta acepción, en la que la expresión “tener derecho al crédito fiscal” encuadra, pues es la norma tributaria que establece el IGV, la que autoriza al sujeto pasivo a deducir el crédito fiscal a los efectos de determinar la base imponible, estableciendo lo que en doctrina se denomina como “relación jurídica de deducción”.

En ese escenario, los deberes formales no son requisitos para la adquisición del derecho y consecuente configuración de la relación jurídica de deducción, sino formas que como bien lo señala VILLANUEVA, tienen como propósito la probanza de la existencia del derecho (artículo 19º literales a y b), y para exteriorizar el ejercicio del derecho previamente constituido (artículo 19 literal c) y previamente acreditado el cual debería expresar la voluntad libre de su titular en el sentido de ejercer el derecho.

En la hipótesis de considerar que las formalidades del crédito fiscal del IGV son ad solemnitatem, se tendría que reconocer que quien no cumple con la formalidad simplemente no adquiere el derecho. Pero, en un razonamiento absolutamente lógico, quien no adquiere un derecho no puede perderlo, con lo cual se estaría reconociendo que los requisitos formales serían en realidad requisitos sustanciales, lo que ha sostenido la Superintendencia Nacional de Administración Tributaria en la Carta Nº 115-2005-SUNAT/2B0000 y en el Informe 230-2005-SUNAT/2B0000.

Sostener que el derecho se adquiere y luego se pierde por el incumplimiento de formalidades es una absurdidad jurídicamente insostenible. La única opción que avizoramos posible, es la de considerar que se trata de formalidades ad solemnitatem, pero para ello la Ley del IGV debió señalar --y no lo hizo-- que el incumplimiento del las mismas se sancionaba con nulidad, con lo cual, puede concluirse que tales formas tienen naturaleza meramente probatoria.

Finalmente, es importante remarcar que el IGV es un tributo indirecto que busca repercutir en el consumidor final, gravando únicamente el valor agregado en cada etapa del ciclo de producción y comercialización de bienes y servicios. No es un tributo que busque gravar los ingresos brutos del empresario ni alterar el nivel de precios en el mercado. Ello se colige de un análisis que incorpore al tributo y a los principios de no confiscatoriedad, capacidad contributiva y neutralidad que lo inspiran, principios que no pueden dejar de estar presentes en una correcta interpretación de las disposiciones del Impuesto General a las Ventas.

3. Las sanciones anómalas en el IGV

Desde una óptica distinta, se advierte que el impedimento del ejercicio del derecho de deducción por el incumplimiento a un deber formal, viene a constituir un efecto jurídico que se deriva del incumplimiento de un deber formal --infracción tributaria--, que al no encontrarse tipificado, calificaría como una sanción anómala.

En efecto, siendo que el artículo 19º de la Ley del IGV establece el cumplimiento de diversos deberes formales para el contribuyente, como lo es el llevar un Registro de Compras, el mismo que debe estar previamente legalizado reunir los requisitos previstos en el reglamento, el incumplimiento de tales deberes se encuentra tipificado como una infracción en el Código Tributario. Así por ejemplo, el llevar los libros contables sin observar la forma y condiciones establecidas en las normas correspondientes se encuentra tipificado como infracción en el numeral 2 del artículo 175º, sancionándose su inobservancia con el 20% de la UIT vigente al momento de comisión de la infracción. Igualmente, el omitir registrar las operaciones, o registrarlas por montos inferiores, es una infracción tipificada en el numeral 3 del artículo 175º, la cual se sanciona con 1 UIT.

Sin embargo, a parte de las sanciones típicas que se aplican ante la comisión de tales infracciones, el ordenamiento tributario peruano establece sanciones anómalas respecto de las mismas, las cuales tienen la naturaleza de multas encubiertas, las que vulneran una serie de principios, tales como el de tipicidad, proporcionalidad y no confiscatoriedad.

Al igual que DE MITA , consideramos que la violación de un deber formal por parte del contribuyente, que es objeto de una sanción propia, no puede comportar la alteración en la estructura del tributo respecto del cual tal deber formal es exigido, pues al aplicarse una sanción anómala, consistente en el desconocimiento de un derecho de crédito o el impedimento de una deducción, no sólo se está atentando contra los principios que rigen la potestad sancionadora, sino vulnerando los principios constitucionales que rigen a los tributos, como es el caso de los principios de capacidad contributiva y no confiscatoriedad. En efecto, como lo advierte ALTAMIRANO, el simple comportamiento omisivo del contribuyente no puede ser reputado como un índice de capacidad contributiva.

Ya se trate de requisitos de probanza del derecho (artículo 19º literales a y b, TUO de la Ley del IGV) o procedimentales para hacer viable su ejercicio (artículo 19º literal c, TUO de la Ley del IGV), el incumplimiento de los mismos debe ser considerado como una infracción cuya sanción guarde proporción con la falta cometida, permitiéndose el ejercicio del derecho al crédito fiscal, si el contribuyente prueba por otros medios su existencia.




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