LA (DOBLE) NO IMPOSICIÓN
Jorge Bravo Cucci
1. Introducción
Se suele reconocer de forma prácticamente unánime, que en las últimas décadas las economías de los Estados han experimentado una internacionalización en una progresión jamás antes vista. El desarrollo del comercio electrónico y las nuevas tecnologías, y el incremento de las empresas multinacionales, que han generado mayor circulación de capitales, bienes y servicios, los nuevos instrumentos financieros, la deslocalización de los factores productivos, la mundialización de los mercados financieros, son sin lugar a dudas una de sus principales causas. En ese contexto, es más que evidente el incremento de las operaciones transnacionales, cada vez más complejas, producto de la sofisticación de los planeamientos tributarios que persiguen atenuar o inclusive eliminar el impacto tributario que deriva del concurso de competencias tributarias que pretenden afectarlas.
Y en relación a esto último, es que conviene referirse a la doble o múltiple imposición, fenómeno que se produce cuando dos o más Estados extienden su potestad tributaria sobre un mismo hecho, produciéndose una superposición normativa, o si se quiere, un concurso de pretensiones impositivas. Las causas de tal solapamiento de potestades tributarias, pueden derivarse de los conflictos entre los criterios de conexión que han sido adoptados por los Estados, o de diferencias en la cuantificación y amplitud de las bases imponibles. Los métodos para evitar este fenómeno, han sido aplicados indistintamente por los Estados, a través de la implementación de medidas unilaterales o multilaterales. Claro está que toda medida adoptada implicará una renuncia – parcial o total – a la potestad tributaria del Estado .
En los últimos años, la adopción de medidas multilaterales ha cobrado un inusitado protagonismo, sobre todo en lo que respecta a países en vías de desarrollo que buscan atraer las inversiones extranjeras. Existe actualmente una amplia red de Convenios de Doble Imposición (CDI) que representan acuerdos bilaterales, la mayoría de los cuales se estructuran sobre la base del modelo propuesto por la OECD, pero con diversos matices en lo que respecta fundamentalmente a los criterios de conexión (fuente/residencia/nacionalidad), escenario propicio para estructurar planificaciones fiscales.
Hoy por hoy, luego de diez décadas de experiencias en materia de CDI , no pocos son los que opinan que no son realmente eficaces respecto a la prevención o atenuación de la doble imposición, función que se logra con mejor eficiencia con la implementación de medidas unilaterales . Se cuestiona el hecho de que los CDI tengan como principal objetivo o finalidad eliminar la doble imposición, siendo que la existencia de la doble imposición no es requisito previo para la aplicación de un CDI . Se sostiene también, que un CDI evita la doble imposición pero sólo dentro de su ámbito de aplicación, no siendo extensible dicho objetivo fuera de él, vale decir, no puede sostenerse que ese es su objetivo general.
Es en ese contexto que han ido ocurriendo situaciones en las cuales, al aplicar los CDI a operaciones concretas, y particularmente respecto a Impuestos sobre la Renta, las mismas han quedado sin ser sometidas a imposición alguna, fenómeno al que se ha denominado en el medio académico como double non taxation (doble no imposición), y que es visto como un efecto perverso derivado de la aplicación de los tratados internacionales en materia tributaria. Cabe resaltar el poco estudio que la doctrina jurídica de la vertiente romano – germánica, ha dedicado al referido fenómeno.
2. Concepto: ¿doble (o múltiple) no imposición o simplemente no imposición?
La imposición puede ser descrita como un proceso por el cual, un hecho es juridizado por una norma jurídica tributaria que prevé su gravabilidad, generándose como consecuencia de ello el surgimiento de una obligación tributaria. La imposición es pues un fenómeno jurídico. Contrariamente, la no imposición o no sujeción, es un fenómeno por el cual un hecho realizado en el plano fáctico, no encaja en la descripción contenida en el presupuesto de hecho de la norma tributaria, no generándose efecto jurídico alguno. La no imposición no es un fenómeno jurídico, más sí uno social .
Por una cuestión de rigor terminológico , si bien corresponde hacerse referencia a la doble o múltiple imposición, no resulta del todo correcto desde una perspectiva gramatical, referirse a doble o múltiple no imposición, siendo recomendable utilizar la expresión nula imposición o no imposición, expresión que revela que el hecho realizado simplemente no se encuentra sujeto a gravamen alguno, y que por lo tanto es irrelevante para efectos jurídico-tributarios.
La doble o múltiple imposición puede ser nacional o internacional, dependiendo de si el concurso de pretensiones impositivas se da entre titulares de la potestad tributaria que son parte del mismo Estado o entre Estados diversos . En el caso de la no imposición, no tiene sentido ni utilidad más que por razones estrictamente didácticas, clasificarla en interna o internacional. Si en un supuesto de doble imposición hay un concurso de pretensiones impositivas, en uno de no imposición hay ausencia de tales pretensiones.
La no imposición puede ser un resultado querido por el legislador o por los Estados contratantes de un CDI, una omisión o un defecto de técnica legislativa o de convenio. Pero en todos los casos, sin distinción, estaremos frente a un supuesto que no encuadra en el supuesto de hecho de la norma tributaria, que se rige, entre otros, por los principios de tipicidad, legalidad y reserva de Ley. En esencia, la no imposición presupone la ausencia de una norma tributaria aplicable, ya sea porque esta no existe (no imposición interna) o porque existiendo, no es aplicable al hecho por una renuncia convencional producto de la suscripción del CDI, al ejercicio de la potestad tributaria (no imposición internacional). En este último supuesto, el hecho de que producto de la suscripción de un convenio, uno de los Estados contratantes haya declinado su potestad tributaria respecto del otro Estado contratante, en cuanto a cierto hecho que en principio sometía a imposición, implica que hay una ausencia de norma respecto de dicho hecho, lo que viene a ser una no imposición. Si el Estado que de acuerdo al CDI tiene la potestad tributaria para hacer tributar dicho hecho no la ejerce, no la pierde, no significando ello que el otro Estado contratante tenga automáticamente vigente la potestad tributaria declinada en virtud del Convenio . Por ello es cuestionable la generalizada idea según la cual, la no imposición derivada de la aplicación de un CDI, sería siempre un resultado perverso y no querido por parte de los Estados.
Si bien la no imposición es un fenómeno común respecto de la aplicación de tributos en un Estado, la práctica internacional en materia de CDI ha dejado entrever una serie de supuestos de no imposición que se derivan de la suscripción de tales convenios. La actual preocupación de los Estados, ante planeamientos tributarios que buscan explotar los supuestos de no imposición derivados de la implementación de CDI, ha sido reflejada en el Congreso de la IFA realizado en Viena en el año 2004, uno de cuyos temas fue precisamente el de double non taxation. Pero merece ser dicho, los supuestos de no imposición “internacional” se dan sin perjuicio de la existencia de CDI, como bien lo resalta XAVIER .
De una evaluación a la materia en cuestión, es de advertirse que las causas de no imposición derivada de la aplicación de un CDI en materia de Impuestos a la Renta, pueden ser las siguientes :
a) El Estado de la Residencia/Fuente cede la potestad tributaria respecto de cierta ganancia al Estado de la Fuente/Residencia, pero este último no tiene disposiciones normativas internas que graven dicha ganancia.
b) El Estado de la Residencia/Fuente cede la potestad tributaria respecto de cierta ganancia al Estado de la Fuente/Residencia, pero este último tiene disposiciones normativas internas que establecen exenciones sobre dicha ganancia.
c) El Estado de la Residencia/Fuente cede la potestad tributaria respecto de cierta ganancia al Estado de la Fuente/Residencia, pero en aplicación del CDI la ganancia es recalificada a un supuesto que de acuerdo al convenio no encuentra sometido a imposición.
d) De acuerdo a la ley local del Estado de la Residencia/Fuente, la renta es atribuida a un contribuyente diferente que no puede ser gravado en este Estado de acuerdo con el tratado.
3. No imposición ¿Un resultado antijurídico?
Superándose las teorías clásicas en materia de Derecho Tributario Internacional, hoy puede sostenerse con contundencia que la doble o múltiple imposición internacional no es un resultado antijurídico, puesto que no implica la comisión de un ilícito tributario o la inobservancia de algún principio o norma jurídica, sino una situación plenamente legítima que se sustenta en la soberanía de los Estados modernos . Se trata de una distorsión fiscal que genera efectos económicos y financieros; por lo tanto, tratase de una cuestión meramente extra-jurídica, que puede ser revertida, si así se considera, con la adopción de los métodos existentes para evitarla.
Con mayor fuerza argumentativa, puede sostenerse que la no imposición en general – y en particular aquella que se deriva de la aplicación de un CDI - es una situación plenamente legítima y no un resultado antijurídico. Y es que no hay como obtener un resultado antijurídico de una circunstancia a la que las propias normas tributarias no han dotado de relevancia jurídica. Si a través de CDI, un Estado contratante renuncia en un caso concreto al ejercicio de su potestad tributaria en favor del otro Estado contratante, y este último por alguna de las razones expuestas precedentemente, no ejerce su potestad tributaria, creemos que no habrá forma de calificar dicha situación como antijurídica.
4. No imposición ¿Un supuesto de elusión tributaria?
Se dice que la elusión tributaria empieza donde termina la economía de opción. Como bien lo destaca GARCIA NOVOA , ambas figuras se caracterizan por ser una finalidad perseguida por las partes que se puede lograr a través de diversos medios y que tiene como fin la obtención de un ahorro fiscal mediante una conducta consistente en evitar, desde la actuación negocial de los particulares, que se produzca el hecho imponible. En ambas se busca la realización de un hecho no gravado, un hecho no sujeto a imposición, con la diferencia que en una economía de opción, hay una realización real, válida y lícita del hecho no gravado, mientras que en la elusión se busca alcanzar la realización de un hecho no gravado a través de negocios anómalos (negocios simulados, en fraude de ley, fiduciarios o indirectos).
Por lo tanto, podría decirse que la no imposición presupone, en principio, la realización de un negocio jurídico válido, cuya causa negocial es querida por las partes, sin perjuicio de que su realización no genere una obligación tributaria y que por lo tanto se obtenga un ahorro fiscal. No puede concluirse a priori, que un supuesto de no imposición implica una elusión tributaria. Si la no imposición se consigue a través de la realización de un negocio anómalo, entonces habrá que atenerse a lo que el ordenamiento jurídico aplicable disponga como mecanismo de reacción ante supuestos de elusión tributaria.
En el caso de no imposición derivada de la aplicación de un CDI, y ante la ausencia de cláusulas generales o específicas contenidas en el mismo, conviene evaluar si en un caso de elusión tributaria internacional, resultarán de aplicación las cláusulas internas antielusión de carácter general adoptadas internamente por los Estados contratantes. Si bien dicha cuestión es objeto de arduo debate y de opiniones encontradas , llegándose a sostener que la aplicación no autorizada de las mismas implicaría una violación al principio pacta sunt servanda y un incumplimiento a priori del convenio , consideramos que en tanto el CDI no contemple medidas antielusión de carácter general –lo que generalmente ocurre-, y sin perjuicio de aquellas de alcance específico, las cláusulas internas antielusión serán perfectamente aplicables ante supuestos de elusión tributaria internacional, salvo que exista una manifiesta incompatibilidad entre éstas y las disposiciones de un CDI, máxime si lo que usualmente persiguen dichos convenios es combatir la evasión tributaria. Claro está que solamente habrá elusión tributaria internacional en el caso que la no imposición se logre bajo los auspicios de un negocio anómalo . Creemos sin embargo, que la aplicación de las cláusulas internas antielusión, no debe ser un pretexto para que un Estado incumpla con sus obligaciones emanadas de un CDI.
5. Prevención de la no imposición ¿objetivo de un CDI?
Si ya es discutible sostener que deba interpretarse que un CDI tiene como objetivo general la eliminación de la doble imposición, creemos que resulta mucho más cuestionable sostener que pueda interpretarse que un CDI persigue eliminar o combatir la no imposición.
Preguntándose respecto a si la prevención de la doble imposición y la de la no imposición constituyen dos caras de una misma moneda , LANG es categórico al advertir que los CDI no sirven de modo alguno a la finalidad general de evitar la no imposición, máxime si existen convenios que inclusive tratan de lograr la no imposición, la toleran o no la excluyen . En ese orden de ideas, creemos que no puede interpretarse con carácter general, que un CDI tiene como objetivo prevenir, eliminar o atenuar la no imposición.
Y en ese sentido, creemos que si un Estado contratante pretende prevenir los supuestos de no imposición que pudieran generarse de la aplicación de un CDI, deberá incluir cláusulas de tributación efectiva en el otro Estado contratante, o en todo caso, perfeccionar sus convenios a los efectos de evitar casos de no imposición no deseados. Nos preguntamos si esas cláusulas tendrán la naturaleza jurídica de una condición suspensiva, haciendo un símil con el derecho contractual de naturaleza civil. Nos pronunciamos por una respuesta afirmativa, lo que significaría que el Estado contratante sólo declinaría respecto de su potestad tributaria en caso que el otro Estado contratante someta a efectivo gravamen al hecho previsto.
Jorge Bravo Cucci
1. Introducción
Se suele reconocer de forma prácticamente unánime, que en las últimas décadas las economías de los Estados han experimentado una internacionalización en una progresión jamás antes vista. El desarrollo del comercio electrónico y las nuevas tecnologías, y el incremento de las empresas multinacionales, que han generado mayor circulación de capitales, bienes y servicios, los nuevos instrumentos financieros, la deslocalización de los factores productivos, la mundialización de los mercados financieros, son sin lugar a dudas una de sus principales causas. En ese contexto, es más que evidente el incremento de las operaciones transnacionales, cada vez más complejas, producto de la sofisticación de los planeamientos tributarios que persiguen atenuar o inclusive eliminar el impacto tributario que deriva del concurso de competencias tributarias que pretenden afectarlas.
Y en relación a esto último, es que conviene referirse a la doble o múltiple imposición, fenómeno que se produce cuando dos o más Estados extienden su potestad tributaria sobre un mismo hecho, produciéndose una superposición normativa, o si se quiere, un concurso de pretensiones impositivas. Las causas de tal solapamiento de potestades tributarias, pueden derivarse de los conflictos entre los criterios de conexión que han sido adoptados por los Estados, o de diferencias en la cuantificación y amplitud de las bases imponibles. Los métodos para evitar este fenómeno, han sido aplicados indistintamente por los Estados, a través de la implementación de medidas unilaterales o multilaterales. Claro está que toda medida adoptada implicará una renuncia – parcial o total – a la potestad tributaria del Estado .
En los últimos años, la adopción de medidas multilaterales ha cobrado un inusitado protagonismo, sobre todo en lo que respecta a países en vías de desarrollo que buscan atraer las inversiones extranjeras. Existe actualmente una amplia red de Convenios de Doble Imposición (CDI) que representan acuerdos bilaterales, la mayoría de los cuales se estructuran sobre la base del modelo propuesto por la OECD, pero con diversos matices en lo que respecta fundamentalmente a los criterios de conexión (fuente/residencia/nacionalidad), escenario propicio para estructurar planificaciones fiscales.
Hoy por hoy, luego de diez décadas de experiencias en materia de CDI , no pocos son los que opinan que no son realmente eficaces respecto a la prevención o atenuación de la doble imposición, función que se logra con mejor eficiencia con la implementación de medidas unilaterales . Se cuestiona el hecho de que los CDI tengan como principal objetivo o finalidad eliminar la doble imposición, siendo que la existencia de la doble imposición no es requisito previo para la aplicación de un CDI . Se sostiene también, que un CDI evita la doble imposición pero sólo dentro de su ámbito de aplicación, no siendo extensible dicho objetivo fuera de él, vale decir, no puede sostenerse que ese es su objetivo general.
Es en ese contexto que han ido ocurriendo situaciones en las cuales, al aplicar los CDI a operaciones concretas, y particularmente respecto a Impuestos sobre la Renta, las mismas han quedado sin ser sometidas a imposición alguna, fenómeno al que se ha denominado en el medio académico como double non taxation (doble no imposición), y que es visto como un efecto perverso derivado de la aplicación de los tratados internacionales en materia tributaria. Cabe resaltar el poco estudio que la doctrina jurídica de la vertiente romano – germánica, ha dedicado al referido fenómeno.
2. Concepto: ¿doble (o múltiple) no imposición o simplemente no imposición?
La imposición puede ser descrita como un proceso por el cual, un hecho es juridizado por una norma jurídica tributaria que prevé su gravabilidad, generándose como consecuencia de ello el surgimiento de una obligación tributaria. La imposición es pues un fenómeno jurídico. Contrariamente, la no imposición o no sujeción, es un fenómeno por el cual un hecho realizado en el plano fáctico, no encaja en la descripción contenida en el presupuesto de hecho de la norma tributaria, no generándose efecto jurídico alguno. La no imposición no es un fenómeno jurídico, más sí uno social .
Por una cuestión de rigor terminológico , si bien corresponde hacerse referencia a la doble o múltiple imposición, no resulta del todo correcto desde una perspectiva gramatical, referirse a doble o múltiple no imposición, siendo recomendable utilizar la expresión nula imposición o no imposición, expresión que revela que el hecho realizado simplemente no se encuentra sujeto a gravamen alguno, y que por lo tanto es irrelevante para efectos jurídico-tributarios.
La doble o múltiple imposición puede ser nacional o internacional, dependiendo de si el concurso de pretensiones impositivas se da entre titulares de la potestad tributaria que son parte del mismo Estado o entre Estados diversos . En el caso de la no imposición, no tiene sentido ni utilidad más que por razones estrictamente didácticas, clasificarla en interna o internacional. Si en un supuesto de doble imposición hay un concurso de pretensiones impositivas, en uno de no imposición hay ausencia de tales pretensiones.
La no imposición puede ser un resultado querido por el legislador o por los Estados contratantes de un CDI, una omisión o un defecto de técnica legislativa o de convenio. Pero en todos los casos, sin distinción, estaremos frente a un supuesto que no encuadra en el supuesto de hecho de la norma tributaria, que se rige, entre otros, por los principios de tipicidad, legalidad y reserva de Ley. En esencia, la no imposición presupone la ausencia de una norma tributaria aplicable, ya sea porque esta no existe (no imposición interna) o porque existiendo, no es aplicable al hecho por una renuncia convencional producto de la suscripción del CDI, al ejercicio de la potestad tributaria (no imposición internacional). En este último supuesto, el hecho de que producto de la suscripción de un convenio, uno de los Estados contratantes haya declinado su potestad tributaria respecto del otro Estado contratante, en cuanto a cierto hecho que en principio sometía a imposición, implica que hay una ausencia de norma respecto de dicho hecho, lo que viene a ser una no imposición. Si el Estado que de acuerdo al CDI tiene la potestad tributaria para hacer tributar dicho hecho no la ejerce, no la pierde, no significando ello que el otro Estado contratante tenga automáticamente vigente la potestad tributaria declinada en virtud del Convenio . Por ello es cuestionable la generalizada idea según la cual, la no imposición derivada de la aplicación de un CDI, sería siempre un resultado perverso y no querido por parte de los Estados.
Si bien la no imposición es un fenómeno común respecto de la aplicación de tributos en un Estado, la práctica internacional en materia de CDI ha dejado entrever una serie de supuestos de no imposición que se derivan de la suscripción de tales convenios. La actual preocupación de los Estados, ante planeamientos tributarios que buscan explotar los supuestos de no imposición derivados de la implementación de CDI, ha sido reflejada en el Congreso de la IFA realizado en Viena en el año 2004, uno de cuyos temas fue precisamente el de double non taxation. Pero merece ser dicho, los supuestos de no imposición “internacional” se dan sin perjuicio de la existencia de CDI, como bien lo resalta XAVIER .
De una evaluación a la materia en cuestión, es de advertirse que las causas de no imposición derivada de la aplicación de un CDI en materia de Impuestos a la Renta, pueden ser las siguientes :
a) El Estado de la Residencia/Fuente cede la potestad tributaria respecto de cierta ganancia al Estado de la Fuente/Residencia, pero este último no tiene disposiciones normativas internas que graven dicha ganancia.
b) El Estado de la Residencia/Fuente cede la potestad tributaria respecto de cierta ganancia al Estado de la Fuente/Residencia, pero este último tiene disposiciones normativas internas que establecen exenciones sobre dicha ganancia.
c) El Estado de la Residencia/Fuente cede la potestad tributaria respecto de cierta ganancia al Estado de la Fuente/Residencia, pero en aplicación del CDI la ganancia es recalificada a un supuesto que de acuerdo al convenio no encuentra sometido a imposición.
d) De acuerdo a la ley local del Estado de la Residencia/Fuente, la renta es atribuida a un contribuyente diferente que no puede ser gravado en este Estado de acuerdo con el tratado.
3. No imposición ¿Un resultado antijurídico?
Superándose las teorías clásicas en materia de Derecho Tributario Internacional, hoy puede sostenerse con contundencia que la doble o múltiple imposición internacional no es un resultado antijurídico, puesto que no implica la comisión de un ilícito tributario o la inobservancia de algún principio o norma jurídica, sino una situación plenamente legítima que se sustenta en la soberanía de los Estados modernos . Se trata de una distorsión fiscal que genera efectos económicos y financieros; por lo tanto, tratase de una cuestión meramente extra-jurídica, que puede ser revertida, si así se considera, con la adopción de los métodos existentes para evitarla.
Con mayor fuerza argumentativa, puede sostenerse que la no imposición en general – y en particular aquella que se deriva de la aplicación de un CDI - es una situación plenamente legítima y no un resultado antijurídico. Y es que no hay como obtener un resultado antijurídico de una circunstancia a la que las propias normas tributarias no han dotado de relevancia jurídica. Si a través de CDI, un Estado contratante renuncia en un caso concreto al ejercicio de su potestad tributaria en favor del otro Estado contratante, y este último por alguna de las razones expuestas precedentemente, no ejerce su potestad tributaria, creemos que no habrá forma de calificar dicha situación como antijurídica.
4. No imposición ¿Un supuesto de elusión tributaria?
Se dice que la elusión tributaria empieza donde termina la economía de opción. Como bien lo destaca GARCIA NOVOA , ambas figuras se caracterizan por ser una finalidad perseguida por las partes que se puede lograr a través de diversos medios y que tiene como fin la obtención de un ahorro fiscal mediante una conducta consistente en evitar, desde la actuación negocial de los particulares, que se produzca el hecho imponible. En ambas se busca la realización de un hecho no gravado, un hecho no sujeto a imposición, con la diferencia que en una economía de opción, hay una realización real, válida y lícita del hecho no gravado, mientras que en la elusión se busca alcanzar la realización de un hecho no gravado a través de negocios anómalos (negocios simulados, en fraude de ley, fiduciarios o indirectos).
Por lo tanto, podría decirse que la no imposición presupone, en principio, la realización de un negocio jurídico válido, cuya causa negocial es querida por las partes, sin perjuicio de que su realización no genere una obligación tributaria y que por lo tanto se obtenga un ahorro fiscal. No puede concluirse a priori, que un supuesto de no imposición implica una elusión tributaria. Si la no imposición se consigue a través de la realización de un negocio anómalo, entonces habrá que atenerse a lo que el ordenamiento jurídico aplicable disponga como mecanismo de reacción ante supuestos de elusión tributaria.
En el caso de no imposición derivada de la aplicación de un CDI, y ante la ausencia de cláusulas generales o específicas contenidas en el mismo, conviene evaluar si en un caso de elusión tributaria internacional, resultarán de aplicación las cláusulas internas antielusión de carácter general adoptadas internamente por los Estados contratantes. Si bien dicha cuestión es objeto de arduo debate y de opiniones encontradas , llegándose a sostener que la aplicación no autorizada de las mismas implicaría una violación al principio pacta sunt servanda y un incumplimiento a priori del convenio , consideramos que en tanto el CDI no contemple medidas antielusión de carácter general –lo que generalmente ocurre-, y sin perjuicio de aquellas de alcance específico, las cláusulas internas antielusión serán perfectamente aplicables ante supuestos de elusión tributaria internacional, salvo que exista una manifiesta incompatibilidad entre éstas y las disposiciones de un CDI, máxime si lo que usualmente persiguen dichos convenios es combatir la evasión tributaria. Claro está que solamente habrá elusión tributaria internacional en el caso que la no imposición se logre bajo los auspicios de un negocio anómalo . Creemos sin embargo, que la aplicación de las cláusulas internas antielusión, no debe ser un pretexto para que un Estado incumpla con sus obligaciones emanadas de un CDI.
5. Prevención de la no imposición ¿objetivo de un CDI?
Si ya es discutible sostener que deba interpretarse que un CDI tiene como objetivo general la eliminación de la doble imposición, creemos que resulta mucho más cuestionable sostener que pueda interpretarse que un CDI persigue eliminar o combatir la no imposición.
Preguntándose respecto a si la prevención de la doble imposición y la de la no imposición constituyen dos caras de una misma moneda , LANG es categórico al advertir que los CDI no sirven de modo alguno a la finalidad general de evitar la no imposición, máxime si existen convenios que inclusive tratan de lograr la no imposición, la toleran o no la excluyen . En ese orden de ideas, creemos que no puede interpretarse con carácter general, que un CDI tiene como objetivo prevenir, eliminar o atenuar la no imposición.
Y en ese sentido, creemos que si un Estado contratante pretende prevenir los supuestos de no imposición que pudieran generarse de la aplicación de un CDI, deberá incluir cláusulas de tributación efectiva en el otro Estado contratante, o en todo caso, perfeccionar sus convenios a los efectos de evitar casos de no imposición no deseados. Nos preguntamos si esas cláusulas tendrán la naturaleza jurídica de una condición suspensiva, haciendo un símil con el derecho contractual de naturaleza civil. Nos pronunciamos por una respuesta afirmativa, lo que significaría que el Estado contratante sólo declinaría respecto de su potestad tributaria en caso que el otro Estado contratante someta a efectivo gravamen al hecho previsto.
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